税法裁判中法律适用的特征及不足

          【内容摘要】 我国税法裁判在法律适用环节存在若干不足：一是对民商法规范观照较少，过于依赖行政法规范以致有时忽略税法特质;二是规章和规范性文件在裁判依据中地位显要，司法审查力度薄弱;三是重程序税法、轻实体税法的援引;四是引用税法原则时笼统模糊，亦有对原则内涵把握失准的情形。鉴于此，裁判思路须相应更新：重视税法较之行政法的特别法定位，实体纠纷处理遵循“从民商法到税法”的认知和审理路径，强化对规范性文件合法性的裁判说理，有效审理而不回避实体性诉求，准确理解税法原则的意涵并展现其个案可适用性。税收立法科学性和税收司法专门性的提升，有助于从根本上解决前述问题。

　　【关键词】 税法裁判 法律适用 裁判技术 整体税收法治

　　根据顶层设计部署，至2020年要完成现有税种立法，这表明大规模税收立法将告一段落，新时期税收法治的重心将转移至准确适用法律上。税收征管和税法裁判都要适用税法。其中，税务机关对税法的掌握程度本就较好，在“税收法定”“依法治税”的宣导与专项治理下，其准确适用税法的主观意愿也持续强化。与之相比，税法裁判多由行政审判庭进行，审判人员对税法相对陌生，且在其更熟稔传统部门法审判逻辑的背景下，能否因应税法特质作准确裁判，不无疑问。故此，对税法裁判中法律适用的状况进行实证梳理，辨明其存在的问题，有针对性地加以改进，颇具现实必要性。

　　通常认为，税法与民法、行政法过从甚密，实体税法被视为民法的特别法，程序税法则为行政程序法的特别法;同时，在我国税法体系中，法规范内容的翔实程度同其效力位阶存在反向联动关系，效力位阶越高，往往规定得越抽象，具体事项则交由低位阶制度规范加以规定。本文着意检视税法裁判能否因应前述规范特质，妥善适用法律：先考察法院在裁判时处理法际关系允当与否，即给予民商事规范和行政法规范的观照是否适当——既不轻忽、也不过度依赖以致忽视税法的特殊性;进而在纵向维度梳理各层级法律规范的被援用情况，在横向维度审视实体税法和程序税法的出现频率，辨析其中有无违反法律适用一般法理之处。在此基础上，观察法院在具体规则存在罅漏时，能否妥适运用税法原则进行裁判。

　　本文以截至2019年5月23日裁判文书网上可检索的全部税务行政案件判决书为研究对象，检索方法为：在高级检索的“案由”部分选择“行政案由—行政管理范围—税务行政管理(税务)”，案件类型选择“行政案件”，文书类型选择“判决书”。循该路径，共检得判决书1236份。其中，60份判决书针对社会保险纠纷，145份针对信息公开争议，9份针对单独提起的行政赔偿诉求，另有9份所涉事项不属于行政诉讼的受案范围(如行政机关内部监督、人事争议等)。将这四类情形剔除后，最终符合条件的判决书合计1013份：最高院判决1份、高院判决27份、中院判决458份、基层法院判决527份。

　　一、裁判依据的法际规律

　　税收法律关系有多元面向，税收实体关系是公法上的债权债务关系，程序关系则具有权力关系的属性。由此出发，民商法和行政法同税法联系密切，但经实证考察可知，税法裁判很少援引民商事规范，对行政法规范则青睐有加。

　　(一)民商事规范在税法裁判中的缺位

　　从调整市场经济的角度出发，民商法和税法存在一般法和特别法的关系，民商事法律关系是税收法律关系的基础和前提。因此，税务纠纷若涉及实体问题，其妥善处置便离不开对民商事基础法律关系的廓清。在1013份裁判文书中，开展此项工作的合计只有35个样本，占比仅为3.46%。

　　这35个样本中，对基础法律关系讨论最充分的是“广州德发案”的判决。该案法官论述应否调整拍卖价格时，首先表明其基本立场是“对于一个明显偏低的计税依据，并不必然需要税务机关重新核定;尤其是该计税依据是通过拍卖方式形成时，税务机关一般应予认可和尊重，不宜轻易启动核定程序，以行政认定取代市场竞争形成的计税依据”。随后话锋一转，即使“有效的拍卖行为并不能绝对地排除税务机关的应纳税额核定权，但税务机关行使核定权时仍应有严格限定”。由于案涉情形是一人竞拍，拍卖底价又明显低于涉案房产估值，这就使竞价不够充分，法院遂认定税务机关对其进行核定调整具备正当性。该案裁判说理中对价格形成机制的讨论，便是在分析基础法律关系，“从民商事法律关系到税收法律关系”的逻辑脉络清晰顺畅。

　　进言之，35个样本中，直接援引民商法规范的仅20例。《民法通则》 《合同法》 《担保法》 《物权法》《公司法》被援引较多，其通常用途有二：一是分析基础法律关系，界定某些关键要素的性质，如(2014)豫法行终字第00042号判决书援引《合同法》第213、214条确定涉案合同的性质，(2017)吉0402行初23号判决书援引《民法通则》第29条论证原告的主体资格，(2018)粤2071行初139号判决书援引《物权法》第28条阐明司法拍卖房产属于销售房地产行为。其中不乏对民商法制度及其背后法理观照充分、理解允当者，如(2018)内0521行初20号判决书对于公司法律人格消灭后债权由原公司股东承继而非消灭的理解，即符合民商法原理，法院据此认定税务局仍应履行退税义务，甚为妥当。二是解决作为一般法的民商法和作为特别法的税法之间的规则冲突，如(2016)鄂1002行初7号判决书涉及纳税担保与《担保法》一般规定的关系，(2017)宁0302行初13号、(2018)宁行申28号判决书皆涉及《破产法》与《税收征收管理法》(以下简称税收征管法)的关系。当然，也有裁判文书虽涉及民商法与税法的关系，但未就如何处置展开论述。

　　总体上，税法裁判较少分析基础性民商事法律关系，实质依托而非简单提及特定民商法规范展开论述的更为少见。直接原因或有如下几方面：一是涉税案件通常由行政庭裁判，审判人员对民商法较为陌生;二是法院审理税案多置重心于程序维度，实体审查力度偏弱，而民商事法律关系主要是实体性的;三是税务纠纷中，纳税人诉称税务机关程序不合法的比例相对更高，在1013个样本中，有852例属于该情形，占比达84.10%，民商法规范无助于回应此类诉求，但也要看到，诉称实体不合法的有771例，占比也达76.11%，所以该层因素的影响也不宜被夸大。深层原因则在于，虽说税收是“公法之债”，但这是从“请求对方为或不为特定行为”的角度理解债，债法逻辑并未实质渗入税法建制和运行。税收是债，那也是“公法”上的，作为私法的民商事规范无从直接援用。事实上，在税法裁判中运用民商事规范需要遵循一条技术路径，也即明确税法作为民商法之特别法的定位，先基于民商法剖析交易安排、把握其经济后果，继而转由税法角度切入，探察税法对该交易安排有无特殊规定，在答案为否时还须进一步分析“承认该经济后果并给予一般性税法评价”是否合乎税法的规范目标。在裁判者尚未熟练掌握该项技术时，直接援引民商事规范和弃之不顾一样，皆非合意。

　　(二)地位显要的行政法规范

　　与民商法规范不受重视形成对比，税法裁判高度依赖行政法规范，甚至某些个案中，法院重视行政法甚于税法。

　　1. 行政法在税法裁判中的作用

　　1013份裁判文书中，有287份援引了行政法规范，占比28.33%。可见，较之民商法，税法裁判确实更重视行政法规范。进言之，其中有92份裁判文书，法院仅依据行政法规范便得出结论。例如，在连城县林伯矿业有限公司诉福建省连城县国家税务局、福建省龙岩市国家税务局案的二审判决中，法院认为税务机关“仅对本案处罚事项的第一项违法事实进行听证，其余27项的违法事实并没有出示相关的证据就有关问题进行举证、质证”，遂援引《行政处罚法》第42条第1款第6项，撤销一审判决及原复议决定。尽管双方当事人有围绕税收实体和程序争议展开交锋，判决书却未涉及税法规范。其余195份裁判文书虽同时援引税法和行政法，但不乏行政法规范占主导地位、税法规范仅被附带提及的情形(参见表1)。如海南雅可影视节目制作有限公司诉海南省税务局案的主要争议是复议期限，法院虽援引税收征管法第88条，但这是为说明税务纠纷的解决应当复议前置于诉讼，真正用来解决争议的是《行政复议法》第9条及《行政复议法实施条例》第15、16、17条等行政法规则。

　　2. 援引行政法裁判时存在的问题

　　行政法对税务纠纷的解决具有重要作用，但也要警惕税法裁判过度依赖行政法、忽视税法特殊性的倾向。某些案件中，仅适用行政法规范，是准确裁判的必要非充分条件。如在湖南笔电锋电脑科技有限公司诉益阳高新技术产业开发区税务局、益阳市税务局案中，原告对应退而未退税款的认定提出质疑，这本应依据关于出口退税的具体税法规定加以审查，法院却仅援引《湖南省行政程序规定》第81条第1项，认定被告在答辩中已明确“依法处理”的含义，从而驳回了原告的诉求。该案裁判忽略了税务纠纷的特殊性，单纯依据行政法规范未能真正实现定分止争。

　　税法与行政法固有千丝万缕的联系，但二者并非包含与被包含的关系，仅程序税法这部分具有“特别行政法”的性质。针对税收征管行为，不能单纯从程序的角度判断其形式合法性，还要由实体规范出发审查系争行为的实质合法性。况且仅就程序审查而言，也不可过度依赖作为行政法，税收征管法等程序税法对许多问题有独特规定，根据“特别法优于一般法”原则，应优先以程序税法作为裁判依据。譬如，行政强制法和税收征管法关于滞纳金有不同的制度安排，前者禁止其超过滞纳款额，后者无此规定，国家税务总局曾在回答纳税人提问时指出：“税收滞纳金的加收，按照征管法执行，不适用行政强制法，不存在是否能超出税款本金的问题。”然而法院对此一度掌握不足，有判决依据行政强制法，认定征收滞纳金超出滞纳税款属于违法行政;也有法院认为，税务机关必须依据《行政强制法》第45条说明滞纳金计算标准，而无视税务机关“滞纳金的计算依据有相关税法的明确规定，无须在决定书中表述”之说辞;还有法院虽判决税务机关胜诉，但也基于行政强制法指出其事实上并不存在的“程序瑕疵”。当然，随时间推移，近年来更多的法院已认识到，“税款滞纳金是被执行的行政决定确定的内容，并不是执行阶段另行采取的惩罚性强制执行手段”，故不受行政强制法约束。这里问题的关键不在于法院应否认可税务总局前述非正式答复的效力，而是若能足够尊重税法规范，至少要论述其与行政法规范的关系，以辨明究竟应如何适用法律，而非径行援引一般行政法裁判。

　　整体上把握，税法关于征管行为的程序性规定，至少有两方面明显异于一般行政法：一是站在税务机关的立场，税法要求纳税人履行一定的协力义务，纳税人如不履行或不当履行，相应减轻税务机关就应税事实的举证责任;二是站在纳税人的立场，税法针对税务机关的权力行使一般施加了更严格的法律控制。由此出发，若法院缺乏对税法特殊性的观照，则裁判结果无论对纳税人还是税务机关都未必有利，其正当性本身也不够充分。

　　二、裁判依据的规范位阶

　　根据行政诉讼法的制度和原理，法院裁判依据法律法规，参照规章，规范性文件仅为裁判的事实依据而非法律依据。但从税法裁判实况看，规章和规范性文件的地位显要，相当一部分判决书直接将规范性文件作为法律依据。此外，地方性法规也属于法规的范畴，在税法裁判中却有缺位之憾。

　　(一)统计结果概览(参见表2)

　　援引税法裁判的868份文书中，法律和行政法规的出现频率最高，分别占样本总数的70.28%和51.61%;部门规章和税收规范性文件的引用率也颇高，分别为30.76%和38.82%;地方性税法规范则很难进入裁判者的视野，地方政府规章的引用率仅1.50%，援引地方性法规的文书甚至尚未发现。

　　(二)各位阶税法规范的适用状况及其成因

　　《行政诉讼法》第52条明确规定：“人民法院审理行政案件，以法律和行政法规、地方性法规为依据。”曾经较长一段时期内，全国人大及其常委会制定的税法为数甚少，诸多税种藉“84授权”和“85授权”委由国务院制定暂行条例，少数几部全国人大常委会制定的税种法，也配备有国务院制定的实施条例。故此，过半税法裁判有援引税收行政法规并不让人意外。至于税收法律被援引的频次最高，一定程度上是税收征管法的贡献，有高达563份判决书引用了该部程序税法，相形之下，仅102份判决书援引了实体税法。后文将会述及，法院审理税案时更多从程序维度审查征管行为的合法性，故税收征管法常成为裁判依据，进而大幅拉升税收法律的援用频次。

　　地方性法规也是行政诉讼的裁判依据，但少见如此行事的司法实践，这可归因于地方性法规在税法规范体系中尴尬的地位。中央税和共享税的规则制定权集中在中央层级，没有地方性法规的创制空间;即便是地方税，地方层级也仅享有极其有限之部分事项的决定权，如在统一的幅度范围内具体确定本地区适用税率，且由于此类事项常被理解为执行性安排，上位法授权对象多是省级政府，这进一步边缘化税收地方性法规。在北大法宝网站检索，现行有效的税收地方性法规仅62部，其中与耕地占用税相关的有13部，与非税收入管理和保税区相关的各11部，与环保税相关的有9部，与税收保障和税收征管相关的各7部，另有2部涉及社保，1部涉及税收征收协助，1部涉及收据管理。具体分析，相当一部分规则的可争讼性较弱，自然很难成为裁判依据。

　　根据《行政诉讼法》第53条的规定，规章在行政诉讼中的地位是“参照适用”，意即法院有裁量余地，认为合法可在判决书中引用，认为不合法则不予适用。司法实践中，法院对规章的认可度较高，尤其部门规章的引用率达到30.76%。税收部门规章的数量并不多，现行有效的计有118部，较高的引用率由为数不多的几部规章高频被引所致。这些规章或为程序性规定，如《税务行政复议规则》(102次)、《税收违法行为检举管理办法》(50次)、《纳税担保试行办法》(17次)、《重大税务案件审理办法》(17次)、《检举纳税人税收违法行为奖励暂行办法》(13次)、《税务登记管理办法》(7次)和《税收票证管理办法》(1次)，或为各税种暂行条例的实施细则。这两类规章一般都是在解释、细化上位法规定，其出台要经历较严格的程序，明显抵触上位法的概率颇低。故而与开展研究前的预想不同，检视税法裁判援引的部门规章，少见抵触上位法却被法院忽视的情形。至于地方政府规章的部分，其被北京、广东、河南三省的13份判决书援引，涉及契税、房产税、城镇土地使用税等地方税种。

　　税收规范性文件常成为裁判依据，有38.82%的判决书援引了税收规范性文件。由于税收法律法规的内容常较为原则，税务机关面对的实际状况却很复杂，通过规范性文件为税务机关提供更明确的行为指引诚属必要。相应地，法院审查征管行为的合法性，便也要结合上位法和下位规范性文件，始能作出正确判断。《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》(法释〔2000〕8号)、《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》(法释〔2018〕1号)均明确，人民法院审理行政案件，可在判决书中引用合法有效的规范性文件。

　　2015年修改后的《行政诉讼法》赋予行政相对人提起诉讼时请求一并审查规范性文件的权利。但在税务行政诉讼中，纳税人甚少如此行事。以“规范性文件”为关键词在裁判文书网中检索，仅有19份判决书涉及纳税人要求一并审查规范性文件的情形。从司法实践看，审查诉求难获支持：在(2015)鼓行初字第35号、(2016)浙8601行初225号两份判决书中，一并审查的请求因相关文件并非案涉行政行为的依据而被驳回;其余判决中，审查请求因法院确认相关文件合法而被驳回。检视个案，易发现法院在审查时的态度较为保守。此外，通过检索还发现，行政相对人有无提起附带审查，对法院是否启动审查似无实质性影响：若法院有审查积极性，即便行政相对人就法律适用仅表示异议，法院也会认真检视并在判决书中阐述相关文件的合法性;若法院对规范性文件的审查持回避态度，纵然行政相对人要求进行附带审查，其审查过程也较为敷衍。

　　(三)税收规范性文件作为裁判依据时存在的问题

　　税收规范性文件在裁判中被高频援引有多方面的原因。首先，除税收法律法规外，税务执法常要依据规定精细的税收规范性文件，根据行政诉讼法的制度和原理，其可作为行为合法的证据，故相关行为一旦被诉，不可避免地要援引规范性文件展开讨论。其次，我国税务案件审判人员的行政法知识较丰富，相对欠缺税法专业知识，故而倾向于认可“专业部门”制定的“专业规定”。最后，基于权力分工思维，行政审判本就遵循司法谦抑理念，法院较多观照规范性文件，也是尊重行政权的一种表现。

　　承认税收规范性文件作为裁判依据之现实必要性的同时，也要关注其在适用过程中存在的问题。其一，规范性文件成为裁判依据的前提是“合法有效”，法院只有阐明特定文件的合法性，才能援引。合法性判断有多个维度，传统的考察重心是职权合法、不抵触上位法。职权合法要求规范性文件所载内容是可由税务机关决定的事项，根据课税要素法定的要求，税收基本制度只能制定法律，至少也要基于授权制定行政法规，规范性文件若对课税要素作创设性规定，即属违法。不抵触上位法指上位法有明确规定的，规范性文件不能与之相左，由于税收领域的上位法通常较为粗疏，直接抵触的情形并不多见。另外，根据“法释〔2018〕1号”第148条，无上位法依据、违法增加行政相对人义务或减损其合法权益的规范性文件也不合法，此类情形在税务领域相对多见。

　　遗憾的是，某些判决书不加分析地援用规范性文件，致使本有违法之虞的规范性文件成为裁判依据。舟山远大海运有限公司诉舟山市地方税务局稽查局、舟山市人民政府案的二审中，法院援引了《关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》(财税〔2003〕158号)，该文件规定纳税年度内个人投资者从投资企业借款、纳税年度终了后既不归还也不用于生产经营的，视为红利分配，按“利息、股息、红利所得”征税。然而，《个人所得税法实施条例》已明确将利息、股息、红利所得界定为由个人拥有之债权、股权所生孳息，该文件所述情形显非如此，其将根据个税法及其实施条例不属于征税范围的事项纳入征税范围，属于无上位法依据、违法增加纳税人义务。该规定属于拟制性规范，将“非A”比拟为“A”以扩大税基、防杜税收规避，但从税收法定原则出发，拟制应尽量由法律创造而非委由财税主管部门自行确定，在短期内难以将相关规范全部上升为法律的背景下，加强对拟制性规范的司法审查便很有必要。本案裁判中，法院未审查该文件的合法性而直接引用，诚为憾事。

　　拟制性规范未受司法审查的情形并非孤例。国家税务总局《关于消费税有关政策问题的公告》(2012年第47号)规定，工业企业以外的单位和个人，将外购的消费税非应税产品以消费税应税产品对外销售，视为生产应税消费品，应予征税。事实上，《消费税暂行条例》第4条、《消费税暂行条例实施细则》第6条已对“视同生产”作出界定，其无法涵盖2012年第47号公告所述情形，该规定也属于无上位法依据、以拟制方式增加纳税人义务，相关裁判中，法院同样未对其实施必要的司法审查。

　　裁判说理中还有一种倾向须引起重视，也即将审查范围局限于案涉行为的直接依据，如此便宽纵了作为间接依据的规范性文件，如在厦门宝德利贸易有限责任公司诉厦门市地方税务局稽查局、厦门市地方税务局案(以下简称“宝德利案”)中，法院认为“财税〔2009〕111号文”等仅为行政行为的间接依据，故不予审查，这实为限缩理解《行政诉讼法》第53、64等条，规范性文件只要是行政行为的依据便可受审查，并不限于直接依据。

　　其二，司法实践中，有时法院虽审查了税收规范性文件，但进路有失偏颇。其具体表现形式有二：一是未真正关注合法性问题，如在海南三正实业投资有限公司诉海口市地方税务局案中，一审法院仅梳理涉案各规范性文件的逻辑联系，二审法院也只是阐述自己对相关文件的理解，未真正回应原告对规范性文件效力的质疑;二是以上级部门制定的规范性文件而非上位法作为审查依据，未准确理解“合法有效”的要求，(2015)张行初字第00249号、(2016)闽06行终89号等判决书即如是。

　　其三，规范性文件的应然定位是“重要事实依据”，不能单独作为裁判的法律依据。《行政诉讼法》第63条列举的行政审判法律依据便不含该项。《最高人民法院关于裁判文书引用法律、法规等规范性法律文件的规定》(法释〔2009〕14号)也明确区分法律、法规、自治条例、单行条例、规章与其他规范性文件。其第2条在阐明法律文件的引用顺序时未纳入“其他规范性文件”，显然未将之作为裁判的法律依据，第5条再次强化该点，第6条则正面界定，其他规范性文件“经审查认定为合法有效的，可以作为裁判说理的依据”，意即其地位异于法律法规，仅为事实依据而已。该定位的法律含义有两方面：若行政行为有悖于作为依据的规范性文件，则违反依法行政原则;反之，仅仅符合规范性文件的要求，也不足以证成行政行为的合法性。质言之，符合规范性文件的要求仅是行政行为合法的必要非充分条件。税收司法实践中存在单凭税收规范性文件断案的情形，有合法性风险。例如在杨亚许诉化州市地方税务局案中，裁判全以《营业税问题解答(之一)的通知》(国税函发〔1995〕156号)及《国家税务总局关于合作建房营业税问题的批复》(国税函〔2005〕第1003号)为依据，姑且不论这两份规范性文件是否与上位法相抵触，在无上位法依据，且未论证其合法性的前提下直接依据其裁判，难言允当。

　　三、裁判依据的“实体税法—程序税法”

　　二元结构

　　实体与程序二分是行政审判的一般思路，本质上仍属于行政审判的税法裁判也不例外，分别检视税法裁判援引实体规范和程序规范的情况，可看出其审查重心。进言之，税法包含实体税法与程序税法，程序税法同行政法联系较紧，实体税法则被很多学者认为最能彰显税法的独特品性，其是否真正成为税法裁判中“有价值”的部分，能反映出税法的特殊性在多大程度上获得法院认可。

　　(一)统计结果概览(参见表3)

　　援用税法的868份判决书中，761份有运用程序税法进行论证，484份援引了实体税法。交叉比对可知，援引实体税法裁判的案件中，77.89%的案件同时援引了程序税法;援引程序税法裁判的案件中，仅49.54%的案件援引了实体税法。进一步考察，高达384个案件仅援用程序税法便得出裁判结论。当然，法院仅援引程序税法不代表其仅审查程序性事项，具言之，有130份判决书兼及程序和实体性事项，甚至还有44份判决书仅关涉实体性事项。之所以出现“援引程序税法、解决实体问题”的状况，部分是因为囿于税收基本法或税法通则的缺位，本为程序法的税收征管法中也有若干实体性规则，如其第63条便常被用于判断纳税人的行为是否构成逃税。但无论如何，税法裁判中法院仅审查程序性事项的比例依然偏高，有210份判决书属于这类情形。

　　(二)程序税法与实体税法的适用情形与审查重心

　　税法裁判中，程序性审查通常关注时效期限、履职情况、税收强制执行、税收保全、复议前置、行政处罚的告知送达、重大税务案件的特殊审理程序等方面;实体性审查则涉及检视税种、纳税人、计税依据、税率、税收减免等事项。从统计结果看，税法裁判对程序要素的观照远多于实体要素。程序合法是行政行为有效的首要条件，故而税法裁判很难回避基于程序税法所为之合法性判断，前述现象的发生有其必然性。纵然如此，对税法裁判仅关注实体或程序之单一维度的情形仍要保持警惕。梳理文书可知，裁判时仅聚焦实体要素，一般是因为在先的复议环节已充分讨论了程序要素或是程序要素不存在争议。实践中更成问题的是裁判时仅关注程序要素的情形，其要么是由于当事人未对实体要素提出异议或并非争议焦点，要么是由于税法裁判重视程序合法性，却有意无意地忽视对实体要件的审查。若属于后一情形，便有矫正之必要。

　　前已述及，在多达210份判决书中，法院仅援引程序税法并且仅作程序性审查，便认定税收征管行为合法。进一步检视，其中63个案件的原告对税基、税率等税收实体要素或须与实体要素结合判断的裁量权问题提出质疑，判决书却未加讨论。如在保山宝源煤炭有限公司干沟煤矿诉云南省保山市国家税务局稽查局、云南省国家税务局案中，原告诉求涉及实体与程序两方面，裁判说理却驻足于程序维度，未对实体争议进行论述便作出驳回判决。

　　(三)税法裁判重程序、轻实体易诱发的问题

　　程序合法和实体合法均是行政行为合法有效的必要条件。除了程序审查外，判断行为的内容有无法律依据，也应当是法院裁判的重要审查方向。较之一般行政法，税法的实体规范与程序规范熔于一炉，税法裁判较之一般行政裁判，更加不能仅作程序性审查便告功成。我国税法裁判多由行政庭完成，其审理一般行政纠纷时重视程序的思维惯性易影响税法裁判的路径选择，带来多方面的消极影响。

　　最直接的影响是削弱裁判的科学性。重程序、轻实体，一方面使法院有时忽略案件的实体争议或是避重就轻，致使裁判与诉求相互割裂;另一方面，法官对程序税法熟悉、对实体税法陌生，易使其不恰当地试图用程序税法来解决实体争议。诚如前述，税收征管法中确有若干实体规则，但这毕竟只是例外，该法的主体仍是程序规则。司法实践中，有时对于实体性税务纠纷的解决，征管法中并无可资援引的规则，法院却以其作为依据，这其实是在规范与事实间建立虚假的涵摄关系。如魏执平、罗惠诉天津市河西区税务局、天津市税务局案中，争点为原告是否符合退税条件这一实体问题，两审法院却都仅依据税收征管法和行政复议法作程序性审查，未考察退税条件具备与否便驳回纳税人的诉请。

　　税法裁判若形成重程序、轻实体的路径依赖，客观上还将诱发一系列问题。一是司法机关过于尊重税务机关的判断，增加纳税人的败诉风险。前述仅援引程序税法的384份判决中，纳税人败诉的有319份(含7份部分败诉)，比率高达83.07%(完全败诉率81.25%)，其中仅审查程序性事项的210份判决中，纳税人败诉的有168份(含6份部分败诉)，败诉率也达到80%(完全败诉率77.14%)。二是高败诉率也拉抬了上诉率，同时增加纳税人的诉讼成本和法院的受理压力。三是不利于全面规范税务机关的征管行为，使其仅关注形式合法。有判决书甚至明确指出，法院以尊重税务机关判断为原则，例外情况下才审查实体事项。四是难以规制税务机关在征管过程中的裁量权行使。税务行政中有许多地方需要行使裁量权：定性层面如判断一项行为是否“计税依据明显偏低”“无正当理由”“善意取得”“超出必要限度”“产生实际影响”等;定量层面通常是在法定幅度内决定个案适用，如税务行政处罚常要在“50%以上5倍以下”的区间内确定具体罚款金额。根据《行政诉讼法》 第70、77条，“明显不当”是撤销判决、变更判决的适用情形，这建立在合理性审查的基础上，若法院仅关注程序问题，便倾向于不去判断行为内容适当与否，税务机关的裁量权行使便难受司法审查。司法实践中，对上述两类裁量权的审查力度都显不足。对定性层面裁量权的审查不足，如在上海双高阀门(集团)有限公司丹东分公司诉丹东市国家税务局第一稽查局案中，原告主张善意取得增值税发票，两审法院均以“缺乏事实和法律依据”含糊回应，未剖析是否构成“善意取得”;对定量层面裁量权的审查不足，如在珠海裕能机电设备有限公司诉广东省珠海市国家税务局第一稽查局案中，原告诉求直指行政处罚，一审法院仅简略阐明涉诉行政行为非“明显不当”，二审法院更是仅讨论程序合法性，只字未提处罚标准的确定是否妥当。

　　根据《行政诉讼法》的制度安排，法院审查行政行为时多为合法性审查，合理性审查相对有限。但必须强调，合法性审查不等于程序性审查，“适用法律、法规正确”也不仅要求正确适用程序法。只是因为一般行政法未过多涉足实体问题，行政诉讼中的合法性审查才较多呈现程序性审查的外观。税务行政诉讼作为一类特殊的行政诉讼，其系争焦点常常涉及税负确定正确与否，要妥善解决纠纷，援引实体规范作实体性审查是必不可少的。