纳税与筹划：生产企业出口货样的增值税处理

出口货样是指具有进出口经营权或无权委托代理的出口企业专供订货外商参考的货物样品。根据《财政部国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税[2012]39号，以下简称财税39号）第一条规定，出口企业分为生产与外贸两种类型，出口货物分为自营和委托两种方式。实务中，出口货样参照出口货物的条件执行出口退（免）税、免税和征税政策，以下对这几种税务处理进行一一具体分析。 

　　一、生产企业出口货样免抵退税的处理 

　　根据财税[2012]39号第二条规定，生产企业出口自产货物和视同自产货物及对外提供加工修理修配劳务，以及列名生产企业出口非自产货物实行免抵退税政策。那么，对于企业报送出口的样品或展品，如果最终在境外销售并收汇的则享受免抵退税政策（出口退税率为零或涉税违规的除外），按照自营与委托方式具体处理如下。

 　　1.自营出口销售的货样

 　　根据《国家税务总局<关于出口货物劳务增值税和消费税管理办法>的公告》（国家税务总局公告2012年第24号，以下简称24号公告）、《国家税务总局<关于出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第12号，以下简称12号公告）、《国家税务总局关于出口企业申报出口货物退（免）税提供收汇资料有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第30号，以下简称30号公告）以及《国家税务总局关于调整出口退（免）税申报办法的公告》（国家税务总局公告2013年第61号）相关规定，出口企业出口并按会计规定做销售的货物，须在做销售的次月进行增值税纳税申报，生产企业还需办理免抵退税相关申报。企业应在货物报关出口之日次月起至次年4月30日前的各增值税纳税申报期内收齐有关凭证（出口货物报关单纸质单证在2015年5月1日后已取消，下同），向主管税务机关申报办理出口货物增值税免抵退税。同时，在退（免）税申报期截止之日内收汇（跨境贸易人民币结算的为收取人民币）。按照上述规定，生产企业以作价销售的出口货样，应在免抵退税申报期内收齐相关单证并实现收汇才能享受免抵退税。

 　　例1：某机械设备制造A公司为增值税一般纳税人，主要生产销售其它电动工具（商品代码84672990），其商品征税率为17%，出口退税率为15%。2015年11月与B国外商签订销售合同，并提出先购买一台电动工具样品试用，协议出口价格为10000元（FOB价）。2015年12月，电动工具样品报关出口至B国外商。当月，A公司收到样品的款项计入外销收入，并收齐相关凭证及报关单信息于2016年1月向所属地主管税务机关申报了免抵退税，其计算如下：

 　　当期免抵退税不得免征和抵扣税额＝当期出口货物离岸价×外汇人民币折合率×（出口货物适用税率－出口货物退税率）＝10000×（17%－15%）＝200（元）。

 　　当期免抵退税额＝当期出口货物离岸价×外汇人民币折合率×出口货物退税率＝10000×15％＝1500（元）。 　　2.委托出口销售的货样 　　委托代理出口货样有企业整箱报关，也有出口货样较少委托中介机构代理拼箱集中报关。另外，生产企业委托与自营出口货样在申报免抵退税的处理上也有较大区别。

　　（1）公司整箱委托出口货样。根据《国家税务总局关于部分税务行政审批事项取消后有关管理问题的公告》（国家税务总局公告2015年第56号）规定，未办理“对外贸易经营者备案登记”发生委托出口业务的生产企业应于首次申报出口退（免）税时，向主管国税机关提供委托代理出口协议以及要求提供的其他资料，办理出口退（免）税备案手续，申报退（免）税。同时，《国家税务总局关于出口退（免）税有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第29号）和24号公告规定，委托出口的货物，受托方须自货物报关出口之日起至次年4月15日前，向主管税务机关申请开具《代理出口货物证明》，并将其及时转交委托方。逾期的，受托方不得申报开具《代理出口货物证明》(国家取消出口退税率的货物除外)。但应当注意，根据30号公告第十一条规定，出口企业收汇申报退（免）税不包括委托出口的企业。即委托出口的货样不需要提供收汇凭证，与自营出口货样必须收汇享受免抵退税不同。 　　因此，对于生产企业整箱委托出口的货样，应先办理出口退（免）税备案手续，经报关出口后在规定的时限内取得《代理出口货物证明》，并按自营出口货样的流程及要求，不需提供收汇凭证即可申报免抵退税。 

　　（2）拼箱集中报关出口货样。根据12号公告第二条第（六）项规定，受托方将代理多家企业出口的货物集中一笔报关出口的,委托方可提供该出口货物报关单的复印件（2015年5月1日后为电子信息）申报出口退（免）税。因此，生产企业委托给受托出口企业拼箱集中报关的出口货样，应在资料齐全的前提下比照整箱委托出口的流程申报免抵退税。

 　　例2：某制衣A公司为增值税一般纳税人，生产销售棉制针织女式上衣（商品代码61043200），其商品征税率与出口退税率均为17%。2015年1月，W国某公司有计划A公司采购一批棉制针织女式上衣，出于慎重考虑，先期购买了10件货样，协定出口货样款为2000元（FOB价）。由于A公司未取得进出口经营权便委托B外贸公司代理出口，并按规定向主管国税机关办理了出口退（免）税备案手续。1月20日，A公司将样品转交给B外贸公司代为出口。由于出口货样量少，B公司便将其与其他公司货物一起拼箱集中报关出口。月底，A公司取得出口货样报关单复印件（在2015年5月1日前未取消）等相关资料。2月份，A公司取得B外贸公司转交的《代理出口货物证明》，按照委托出口货物的流程在3月份增值税纳税申报期内，向所属地主管税务机关申报了免抵退税。已知2月份，A公司内销销售额200000元，当月取得并通过认证可以抵扣进项税额28000元，上期无留抵税额，其增值税应纳税与免抵退税计算如下：

 　　当期免抵退税不得免征和抵扣税额＝当期出口货物离岸价×外汇人民币折合率×（出口货物适用税率－出口货物退税率）＝2000×（17%－17%）＝0（元）。

 　　当期增值税应纳税额＝当期销项税额－（当期进项税额－当期免抵退税不得免征和抵扣税额）-上期留抵税额＝200000×17%－（28000－0）-0＝6000（元）。

 　　当期免抵退税额＝当期出口货物离岸价×外汇人民币折合率×出口货物退税率＝2000×17%＝340（元）。

 　　由于当期增值税应纳税额6000元大于零，则当期免抵退税额＝当期免抵税额=340（元）。

 　　可见，对于生产企业拼箱集中委托出口的货样，与委托整箱出口享受免抵退税的办理基本一致，只不过无法取得出口货物报关单的原件，同样，不需提供收汇凭证申报免抵退税。

 　　二、生产企业出口货样免税的处理 

　　生产企业出口货样免税主要有四类情形：一是未在规定时限内办理出口收汇；二是免抵退税逾期后符合免税申报；三是出口但未计外销销售收入的样品或展品；四是国内免税的出口货样。

 　　1.逾期收汇的出口货样 

　　根据30号公告规定，除由于规定的特殊原因不能收汇或者合同约定全部收汇的最终日期超期收汇的以外，须在退（免）税申报期截止之日内收汇。未在规定期限内收汇的，适用增值税免税政策，出口企业前期已申报免抵退税的，还应按规定进行冲减或补缴已办理的免抵退税额。合同约定全部收汇的最终日期需要超期的，应在合同约定最终收汇日期次月的增值税纳税申报期内，向主管税务机关提供收汇凭证；不能提供的，对应的出口货物适用增值税免税政策。

 　　例3：某家具A生产企业为增值税一般纳税人，生产销售其它办公室用木家具（商品代码9403300090），其商品征税率为17%，出口退税率为15%。2014年11月，N国某新客户欲购买一批定制家具，约定先期打样5套家具，如符合要求，样品与后期产品一起按相同价结算，单价1000元（FOB价）。次月A企业将货样全部报关出口，收齐相关资料（除收汇外）申报免抵退税。后因国外客户经营不善暂停业务，A企业至2015年4月增值税申报截止期无法收汇，也未提出视同收汇的请求。按照政策规定，在5月增值税申报期内申报免税5000元，计算转出相应的进项税额，并冲减原免抵退税相关数据。

 　　2.免抵退税申报逾期的出口货样 

　　根据第24号公告和12号公告规定，生产企业出口货物未在出口之日起次月至次年4月30日前各增值税纳税申报期内，收齐有关凭证进行免抵退税申报的，应在次年5月31日前的各增值税纳税申报期内申报免税。同样，出口货物比照执行。 　　例4：接例3的条件不变，次月A企业将货样全部报关出口并已收汇，由于会计小王粗心大意未在规定申报期内申报免抵退税，也未提出延期申报的请求。按照政策规定，在5月增值税申报期内申报免税5000元，并计算转出相应的进项税额。

 　　3.未作价的出口货样 

　　根据第24号公告第九条和12号公告附件11规定，出口但未计外销销售收入的样品、展品享受免税政策。生产企业免费向外商提供出口货样，根据协议作“无商业价值的广告品和货样”报关出口，在业务发生次月的增值税纳税申报期内，收齐相关凭证及电子数据，向主管税务机关办理免税申报。

 　　例5：某箱包A生产企业为增值税一般纳税人，生产销售其它材料箱包（商品代码42021900），其商品征税率为17%，出口退税率为15%。2015年12月，M国某客户需采购新款箱包，协定先期提供货样2件，验收合格后正式生产销售，并约定货样免费提供，正式产品售价300元/只（FOB价）。当月报关出口，并取得申报免税的相关资料。A公司在2016年1月增值税申报时将出口货样申报免税销售额600元，并计算转出相应的进项税额。

 　　4.国内免税的出口货样

 　　根据第24号公告第九条规定，其他的适用免税政策的出口货物劳务，出口企业和其他单位应在货物劳务免税业务发生的次月（按季度进行增值税纳税申报的为次季度），提供正式申报电子数据，向主管税务机关办理免税申报手续。

 　　以上四种情况中，前两项属于应当享受免抵退税却因条件不满足改为免税的，其免税申报的时限为免抵退税申报期满的次月申报免税。而后两项为出口货样本身就属于免税范围内的出口货样，应当在货物劳务免税业务发生的次月申报免税，并非出口之日起次月至次年的5月31日前的各增值税纳税申报期内。 

　　三、生产企业出口货样征税的处理 

　　根据第24号公告和12号公告规定，逾期未按规定申报免税的，应视同内销货物征收增值税，如果属于内销征税的，在免税申报期次月的增值税纳税申报期内申报缴纳增值税。适用增值税征税政策的出口货物劳务，生产企业按内销货物缴纳增值税的统一规定执行。同时，对无进货凭证的出口货样不予免税，应按征税处理（中国<杭州>跨境电子商务综合试验区出口货物无票进购的除外）。 　　例6：A企业为增值税一般纳税人，在2014年出口一批货样并已收汇5000元（FOB价），由于新老会计交接漏项，未在2015年4月增值税纳税申报期内申报免抵退税，也未在5月增值税纳税申报期内申报免税。6月初，新任会计发现此笔出口货样未申报免税，遂按视同内销货物计提增值税销项税额=5000÷（1+17%）×17%＝726.50（元）。

 　　四、生产企业出口货样的其他情形 

　　生产企业出口货样与一般出口货物同样都有特殊情形，如暂时进出口货样、取消出口退（免）税的出口货物、小规模纳税人出口货样、非出口企业委托出口货样以及来料加工复出口的货样。在实务中，比照出口货物增值税相关政策执行。

 　　1.生产企业暂时进出口货样 

　　出口企业按照暂时进出口报关方式的出口货样，监管方式为“暂时进出货物”(代码2600)。此贸易方式下，出口货样需要复运进境，属于货物的特殊空间移动，物品所有权未发生变化，不符合销售情形，不作增值税处理。

 　　2.生产企业特殊方式出口货样 

　　根据财税39号规定，出口企业出口或视同出口取消出口退（免）税的货物适用增值税征税政策；增值税小规模纳税人出口的货物、非出口企业委托出口的货物和来料加工复出口的货物实行免征增值税政策。

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