离职后福利——设定受益计划的税会差异

　离职后福利计划，是指企业与职工就离职后福利达成的协议，或者企业为向职工提供离职后福利制定的规章或办法等。企业应当将离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划。其中，设定提存计划，是指向独立的基金缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划;设定受益计划，是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。企业会根据一些标准比如职工工作年限、年龄等确定职工的福利水平，承诺职工退休时支付一定数额的退休金，因而风险由企业承担。本次我们主要对设定受益计划进行解析。

　　一、会计处理

　　企业对设定受益计划的会计处理通常包括下列四个步骤：

　　01.根据预期累计福利单位法，采用无偏且相互一致的精算假设对有关人口统计变量和财务变量等做出估计，计量设定受益计划所产生的义务，并确定相关义务的归属期间。

　　企业应当按照折现率将设定受益计划所产生的义务(包括预期在职工提供服务的年度报告期间结束后的十二个月内支付的义务)予以折现，以确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本。

　　折现时所采用的折现率应当根据资产负债表日与设定受益计划义务期限和币种相匹配的国债或活跃市场上的高质量公司债券的市场收益率确定。

　　02.设定受益计划存在资产的，企业应当将设定受益计划义务现值减去设定受益计划资产公允价值所形成的赤字或盈余确认为一项设定受益计划净负债或净资产。

　　设定受益计划存在盈余的，企业应当以设定受益计划的盈余和资产上限两项的孰低者计量设定受益计划净资产。其中，资产上限，是指企业可从设定受益计划退款或减少未来对设定受益计划缴存资金而获得的经济利益的现值。

　　03.确定应当计入当期损益的金额。

　　①服务成本，包括当期服务成本、过去服务成本和结算利得或损失。其中，当期服务成本，是指职工当期提供服务所导致的设定受益计划义务现值的增加额;过去服务成本，是指设定受益计划修改所导致的与以前期间职工服务相关的设定受益计划义务现值的增加或减少。

　　②设定受益计划净负债或净资产的利息净额，包括计划资产的利息收益、设定受益计划义务的利息费用以及资产上限影响的利息。

　　除非其他会计准则要求或允许职工福利成本计入资产成本，上述第①②项应计入当期损益。

　　04.确定应当计入其他综合收益的金额。

　　重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动，应计入其他综合收益，并且在后续会计期间不允许转回至损益，但企业可以在权益范围内转移这些在其他综合收益中确认的金额。

　　重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动包括下列部分：

　　①精算利得或损失，即由于精算假设和经验调整导致之前所计量的设定受益计划义务现值的增加或减少。

　　②计划资产回报，扣除包括在设定受益计划净负债或净资产的利息净额中的金额。

　　③资产上限影响的变动，扣除包括在设定受益计划净负债或净资产的利息净额中的金额。

　　二、税务处理

　　企业实施设定受益计划而计提的应付职工薪酬，包括因设定受益计划修改所导致与以前期间职工服务相关的设定受益计划义务现值增加或减少的，由于尚未实际支出或发生，因此税法不予认可，在计算企业所得税应纳税所得额时应作纳税调增。企业期末根据负债摊余成本和折现率计算的财务费用，其支出的事由为职工薪酬，未来到期后作为离职后福利支付给职工，因此属于税法规定的职工薪金支出，由于计提时未实际支付，因此同样不得于企业所得税税前扣除，而应作纳税调增。同时由于退休员工不属于企业职工，企业发放给退休员工的离职后福利在未来实际支出时仍旧不得在企业所得税前扣除。

　　企业为了消除设定受益计划所产生的部分或所有未来义务进行结算交易的，企业支付的结算价格属于与取得收入有关的、合理的支出，准予全额于税前扣除。而会计计入利润总额的结算损失等于结算价格减去设定受益计划现值，因此需要就会计和税法的差额部分即设定受益计划现值作应纳税所得额的纳税调减。

　　三、案例解析

　　甲企业在2021年1月录用刚满50岁的中层管理人员李先生，同意在他55岁退休后的10年期间每年支付5万元的养老金，每年末支付。折现率为6%，不考虑其他因素。

　　(P/A，6%，10)=7.3601;(P/F，6%，4)=0.7921;(P/F，6%，3)=0.8396;(P/F，6%，2)=0.89;(P/F，6%，1)=0.9434

　　第一步，计算未来退休金折现至退休时点设定受益义务的现值：

　　50000×(P/A，6%，10)=368,005.00(元)

　　将年金现值平均分配至服务期各年，计算当年义务，即平均到每年为368005/5=73,601.00(元)

　　第二步，将当年义务计算复利现值，即当期服务成本。

　　第1年当期服务成本=73,601.00×(P/F，6%，4)=58,299.35(元)

　　第三步，计算服务当年现值本利和，并计算期末义务。

　　第2年期末义务=58,299.35+(58,299.35×6%)+61,795.40(73,601.00×(P/F，6%，3))=123,592.71(元)

　　第3、4、5年类推……

　　(一)会计处理如下：

　　第1年

　　借：管理费用  58,299.35

　　货：应付职工薪酬—设定受益计划义务  58,299.35

　　第2年

　　借：管理费用  61,795.40

　　货：应付职工薪酬—设定受益计划义务  61,795.40

　　借：财务费用  3,497.96

　　货：应付职工薪酬—设定受益计划义务  3,497.96

　　第3、4、5年类推……

　　若甲企业在第三年末重新计量设定受益计划，由于预期寿命等精算假设和经验调整导致该设定受益计划义务的现值增加，形成精算损失500元，则会计处理为：

　　借：其他综合收益—设定受益计划净负债或净资产重新计量—精算损失  500

　　贷：应付职工薪酬—设定受益计划义务  500

　　由于设定受益计划的精算曾经发生过变更，甲企业在设定受益计划义务解除时，要将计入“其他综合收益”中的变更差异500元结转到未分配利润账户中。

　　借：利润分配—未分配利润  500

　　贷：其他综合收益—设定受益计划净负债或净资产重新计量—精算损失  500

　　(二)税务处理

　　第1年计入管理费用的58,299.35元不得在企业所得税前扣除，应进行纳税调增;第2年计入管理费用的61,795.40元和计入财务费用的3,497.96元不得在企业所得税前扣除，应进行纳税调增;计入其他综合受益的500元精算损失因不影响税前利润不做纳税调整。

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