房地产企业投资性房地产税会疑难解析

　　作为房地产开发企业自行开发建造的房产，成本在“开发成本”科目归集，建成后应当属于企业“存货”，即类似于商贸企业持有以备出售的产成品或商品由“开发成本”转入“开发产品”。“开发产品”本身就是房地产企业的存货，不应计提折旧，但需要类比存货期末计量方式进行减值测试。

　　此时，开发产品即为地产财务人员熟悉的现售房，如果企业已经完成土地增值税清算，未出售现房即为企业的尾盘，其成本一般按照土增清算中已经确认的单方成本*已售房源建筑面积求出，虽然已经建成可售但是从未投入使用因此销售还是按照新房处理。

　　一、“开发产品”转为“投资性房地产”

　　首先，从性质上“投资性房地产”是指企业为赚取租金或资本增值，或两者兼而有之而持有的房地产。以下我们分情况解释：

　　1.开发产品转自持自用

　　比如房开企业建成项目，后续将部分空置房转为办公室或储藏室等自用，这种情况应当将对应的“开发产品”成本转为“固定资产”，后续正常折旧。

　　按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》相关规定，房屋、建筑物等折旧年限不得低于20年，因此企业在账务处理时为减少税会差异，建议可以将该类“固定资产”折旧年限确定为20年。

　　2.开发产品出租

　　有别于上一种，此时开发商是准备或者已经将空置房作为租赁房产，出租给物业或者其他主体以赚取租金收入，按照《企业会计准则》的要求应当将该部分出租房产由“开发产品”转为“投资性房地产”。

　　在账务处理时遵循“非投资性房地产”与“投资性房地产”的转换方式进行，同时还要区分“投资性房地产”后续是按照成本模式计量，还是公允价值模式计量。简单地解释，成本模式下的“投资性房地产”其后续计量与“固定资产”其实差别不大，也需要正常按期折旧;相反公允价值模式下投房更像是一种投资，不计提折旧可以在账面反应其价值波动。

　　成本模式具体分录如下：

　　借：投资性房地产(倒挤账面金额)

　　存货跌价准备(如有)

　　贷：开发产品

　　公允价值模式转换分录

　　需要考虑借贷差异的不同影响，将差额计入“公允价值变动损益”(借差)或“其他综合收益”(贷差)。

　　注意

　　开发产品可售未售不需要转为投资性房地产，原理刚才已经解释过了，房地产企业行业特殊性，其生产的“存货”就是“开发产品”即待售房，因此不满足出售以图资本增值，因而不需要转为将无法售出的现房转为“投资性房地产”。

　　二、“投资性房地产”房产税、土地使用税的计算

　　经过上述分析，我们可以看出，投资性房地产的入账价值，主要取决于开发产品的账面价值，而“开发产品”如果其本身包含在地上可售面积内，其成本构成应当包含土地成本、建安成本、公共配套成本等可直接或间接归属的成本。

　　因此，当“开发产品”转为“投资性房地产”后，租赁期内应当按照租金作为房产税的计税依据，而免租期内按照房产原值计算房产税时应当考虑房屋的全成本而不应当将土地成本进行剥离，即转为“投资性房地产”后不会影响资产计税基础发生变化。(财税[2010]121号)

　　同理，土地使用税也是一样的，“投资性房地产”也需要正常计算缴纳土地使用税。

　　三、“投资性房地产”税会差异

　　1.资产减值损失

　　“投资性房地产”成本模式下如发生“资产减值损失”，根据《企业所得税法》第十条与《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十五条相关规定，“除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。”可见，税法并不承认一般性资产减值损失，需要在企业所得税计算时纳税调增。

　　2.累计折旧

　　主要针对公允价值模式下“投资性房地产”在账面不计提折旧，不减值，但是在每期末需要确认公允价值变动。

　　税法层面主要借鉴北京市税务局2019年《企业所得税实务操作政策指引》以及秉持《企业所得税法》及《实施条例》的执法口径，一般认为公允价值模式下“投资性房地产”账面不计提折旧，但是在企业所得税纳税调整时需要考虑折旧金额，并且进行纳税调减，同时，相关资产的公允价值损益波动税法不认可，除非相关资产处置，否则也需要进行纳税调整。

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