对骗取留抵退税行为处理依据的探讨

首次提请全国人大常委会审议的增值税法草案第十六条提出“当期进项税额大于当期销项税额的部分，可以结转下期继续抵扣或者予以退还”，留抵退税政策有望上升为国家法律。但在现行法律法规下，依据什么对“骗取留抵退税”这一行为进行定性处理处罚，是税务部门面临的重要法律课题。

　　什么是骗取留抵退税

　　笔者认为，骗取留抵退税从字面意思理解，就是采取欺骗、隐瞒等手段取得留抵退税的行为。骗取留抵退税与骗取出口退税字面相近、违法手段相似，可以类比分析加以定义和理解。税收征管法第六十六条和刑法第二百零四条对骗取出口退税行为均表述为“以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款”。《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释〔2002〕30号)对其进行细化描述：一是“假报出口”细化为“虚构货物已税”和“虚构货物出口事实”的四类行为，二是“其他欺骗手段”细化为四类行为。由此类推，骗取留抵退税包括“假报留抵”和“其他欺骗手段”，其中“假报留抵”包括虚增进项税额(包括取得虚开发票等)和少计销项税额(包括隐匿收入等)，“其他欺骗手段”包括骗取留抵退税资格、虚假申报等。

　　笔者认为，骗取留抵退税与骗取出口退税虽然字面意思相近，但在法律法规上不能等同。现行的法律法规中，没有规定“骗取留抵退税”的罪名以及相应行政处理处罚依据，立法或司法解释也没有将出口退税扩大解释为包含留抵退税。根据罪刑法定原则，骗取留抵退税行为不能按照骗取出口退税的有关规定处理处罚。

　　笔者认为，骗取留抵退税行为严重破坏经济秩序和社会公平、危害性极大，对这类行为严厉打击惩处的必要性是共识。因此，需要从现行有效的规定出发，对这类行为所牵涉的有关行为或结果进行处理处罚，实务中主要涉及适用偷税和虚开的有关规定。

　　骗取留抵退税能否按偷税或虚开处理

　　笔者认为，骗取留抵退税能否按照偷税或虚开处理，最关键的是骗取留抵退税结果是否属于造成国家税款损失，亦即多退留抵税额是否属于不缴少缴税款。不缴少缴税款一般来说是应缴未缴造成国家税款损失，骗取留抵退税不仅自己尚未履行纳税义务还将他人缴纳的税款从国库中骗出据为己有，国家税款损失显而易见且危害性更大。骗取留抵退税造成的多退税款后果，实际上是不缴少缴税款、造成国家税款损失的一种特殊情形。

　　目前各级税务部门曝光的案件中，骗取留抵退税行为主要可以分为三类，一是采取隐匿收入等手段，少计销项税额，骗取留抵退税;二是利用骗取资质、虚假申报等其他欺骗手段，骗取留抵退税;三是利用虚开发票等手段，虚增进项税额，骗取留抵退税。

　　笔者认为，由于多退留抵退税属于“不缴或者少缴应纳税款”，则第一、第二类违法行为只要符合税收征管法第六十三条规定的违法情节，就可以按照偷税处理，即情节上构成“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报”，多退留抵退税的，也是偷税，由税务机关追缴其多退税款、滞纳金，并处多退税款百分之五十至五倍罚款。

　　笔者认为，对第三类接受虚开发票企业，一方面需要判断是否符合发票管理办法第二十二条第二款“任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：(二)让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票”规定的情形，按照虚开发票定性处罚，涉及“让他人为自己虚开”刑事犯罪的，依法移送公安机关追究刑事责任，对上游开票企业具有“为他人虚开发票”行为的，依法同步打击。需要注意的是，行政定性虚开与刑事定性虚开有很大差异，行政定性一般只强调取得发票的票面信息与实际经营业务情况不符客观发生，刑事入罪一般还强调主观故意和实害发生，即受票方主动找票并承担“点费”、没有真实货物交易等证据。另一方面，纳税人具有故意取得虚开发票或明知发票非法的情形，还应当依据相关规定，按照税收征管法第六十三条定性偷税处理处罚。

　　在司法实践中，即便在查处骗取出口退税这类相关法律法规比较完善的案件中，也会出现根据案件实际、违法手段和检查证据等情况，按照虚开专用发票罪或逃税罪进行定罪处罚。这也提供了一个观察角度，可能在今后的很长一段时间内，骗取留抵退税行为都需要在偷税和虚开发票两类行政违法问题之间选择合适的条款进行处理处罚。

　　规范现行骗取留抵退税行为处理依据的建议

　　笔者认为，在法律法规尚未修改或司法解释尚未出台的情况下，为增加税收确定性，明确税法执行口径，提升基层执法统一性、规范性，笔者建议，尽快参照《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发〔1997〕134号)的形式明确“存在什么行为的，按什么条款处理”，这类文件属于广义的行政解释范畴，虽然其效力较税收征管法实施细则还有很大差距，但是具有指导实践的积极意义，在行政诉讼过程中，一般也能够得到人民法院的支持。

　　笔者建议，可具体表述为“纳税人明知取得的增值税专用发票或用于抵扣税款的其他凭证与实际经营业务情况不符或系销售方以非法手段获得而多计进项税额，采取偷税手段少计销项税额，采取骗取留抵退税资格、虚假填列纳税申报表或退税申请表等手段进行虚假的纳税申报，或者经税务机关通知缴回留抵退税款而拒不缴回，多取得留抵退税款的，是骗取留抵退税，按税收征管法第六十三条第一款处理”。

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