工资税前扣除与依法扣缴个税的探讨

国税函[2009]3号第一条规定，“税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：……(四)企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务……”。

　　企业所得税税前扣除以个人所得税依法履行扣缴义务为条件，看似很恰当，实务执行中会因未满足依法扣缴条件，导致企业所得税不得税前扣除嘛?

　　一、已依法履行了代扣代缴个人所得税义务的免责情形

　　1.纳税人拒绝扣缴税款的：暂停支付+一日内报告。

　　国税发[2003]47号第二条规定，负有代扣代缴义务的单位和个人，在支付款项时应按照征管法及其实施细则的规定，将取得款项的纳税人应缴纳的税款代为扣缴，对纳税人拒绝扣缴税款的，扣缴义务人应暂停支付相当于纳税人应纳税款的款项，并在一日之内报告主管税务机关。

　　2.专项附加扣除信息真实完整性：扣缴义务人不负责。

　　国家税务总局公告2022年第7号第十九条规定，纳税人应当对报送的专项附加扣除信息的真实性、准确性、完整性负责。

　　3.个税汇算清缴信息真实完整性：扣缴义务人不负责。

　　国家税务总局公告2023年第3号第六条规定，(个人所得税综合所得汇算清缴)由单位代为办理的，纳税人应在2023年4月30日前与单位以书面或者电子等方式进行确认，补充提供2022年在本单位以外取得的综合所得收入、相关扣除、享受税收优惠等信息资料，并对所提交信息的真实性、准确性、完整性负责。纳税人未与单位确认请其代为办理的，单位不得代办。

　　二、未依法扣缴的条件会产生不得税前扣除的结果?

　　未依法扣缴的条件，有如薛定谔的猫，未打开盒子前不知生死，可能不知是否已依法扣缴。

　　假设1，甲公司2022年度实际发放工资、已税前扣除的。2023年6月，税务机关发现了甲公司未依法扣缴个税，必然要求扣缴义务人依法履行扣缴义务及作出相应处罚。

　　国税发[2003]47号第二条规定，扣缴义务人违反征管法及其实施细则规定应扣未扣、应收未收税款的，税务机关除按征管法及其实施细则的有关规定对其给予处罚外，应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收。

　　2023年6月，甲公司及时按税局要求补扣。那么，补扣后的工资支出，已符合税前扣除条件，还能否要求其不得税前扣除而补缴企业所得税?或改在2023年度税前扣除呐?

　　企业所得税法第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

　　综合企业所得税法及其实施条例等相关精神及要求，企业实际发生的支出，对于实际扣除时未符合相关条件，后期符合条件的，一般是要追溯到实际发生当期扣除，不得税前扣除或者“改为在2023年度税前扣除“是没有相关依据的。

　　即便是未能取得发票的，也给予补开期限或补充相关外部凭证，还是依规在实际发生年度税前扣除。

　　国家税务总局公告2018年第28号第十五条规定，汇算清缴期结束后，税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。

　　假设2，续上，甲公司就是不扣缴个税，税局会要求其不得税前扣除而补缴企业所得税嘛?

　　税局不会只要求补缴企业所得税，更要依法依规来追缴个人所得税。甲公司就是不扣缴个税时，税务机关按征管法等规定，采取相应强制措施追缴个税，就会使企业所得税的税前扣除符合了条件，不符合的状态就会即时转变为符合状态，不得税前扣除的前提就会即时消失。

　　因此，两者难以互为因果，不能在同一时点存在，未依法扣缴的条件不会产生不得税前扣除的结果。

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