房地产项目开发的主要税会处理流程解析

【案例】2020年5月20日，A房地产公司通过“招拍挂”的方式取得某市城东一块占地30亩的土地，土地价款为10400万元，用于开发普通住宅。该项目总建筑面积为7万平方米，预计开工时间为2020年7月1日，竣工时间为2022年11月30日，交房时间为12月15日。2020年11月1日取得《商品房预售许可证》，11月15日开盘，2022年该项目顺利完成交房，2023年3月进行土地增值税清算申报。假设增值税税率9%，土地增值税预征率为2%，城建税7%、教育附加3%、地方教育附加2%。计税毛利率为10%，企业所得税采取应付税款法核算。

　　1、2020年5月20日取得土地，会计处理如下(单位：万元，下同)：

　　借：开发成本—土地征用及拆迁补偿费 10400

　　贷：银行存款 10400

　　注：可能还有契税、耕占税、印花税等问题，此处略。

　　2、2020年11月15日开盘至将商品房交付给业主验收前：

　　共预收业主购房款76300万元，会计处理如下：

　　借：银行存款 76300

　　贷：预收账款 76300

　　开盘至将商品房交付给业主验收前(即未达到会计收入确认条件)这一期间应预缴增值税=预收款/(1+适用税率或征收率)*3%=76300/(1+9%)*3%=2100(万元)，会计处理如下：

　　借：应交税费—预交增值税 2100

　　贷：银行存款 2100

　　按预缴的增值税计算应交城建税及附加=2100*(7%+3%+2%)=252万元

　　借：应交税费—应交城建税 147

　　--应交教育附加 63

　　--应交地方教育附加 42

　　贷：银行存款 252

　　应预增土地增值税=(预收款-应预缴增值税)*土地增值税预征率=(76300-2100)*2%=1484(万元)

　　借：应交税费—应交土地增值税 1484

　　贷：银行存款 1484

　　《国家税务总局关于营改增土地增值税若干征管规定的公告》(国家税务总局公告2016年70号)：房地产企业土地增值税预征的计税依据=预收款-应预缴的增值税税款

　　另：2020年11月15日开盘至2022年11月30日竣工前，按计税毛利率申报缴纳企业所得税(假设不考虑其他因素)：

　　借：应交税费——应交所得税 1750(70000*10%*25%)

　　贷：银行存款 1750

　　《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发【2009】31号)第九条：企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。

　　3、开工至竣工共发生除土地价款以外的开发成本35000万元，可抵扣进项税额2850万元，会计处理如下：

　　借：开发成本—土地价款以外 35000

　　应交税费—应交增值税(进项税额)2850

　　贷：银行存款 37850

　　4、2022年12月将商品房交付给业主。

　　(1)结转开发成本，会计处理如下：

　　借：开发产品 45400

　　贷：开发成本—土地价款 10400

　　--土地价款以外的成本 35000

　　借：主营业务成本 45400

　　贷：开发产品 45400

　　(2)结转主营业务收入，会计处理如下：

　　A、借：预收账款 76300

　　贷：主营业务收入 70000

　　应交税费---应交增值税(销项税额) 6300

　　B、计算销项税额抵减额=允许扣除的土地价款/(1+9%)*9%=10400/(1+9%)*9%=858.72万元。会计处理如下：

　　借：应交税费--应交增值税(销项税额抵减)858.72

　　贷：主营业务成本 858.72

　　C、将“应交税费--应交增值税(销项税额抵减)”科目转入“未交增值税”科目：

　　借：应交税费--未交增值税 858.72

　　贷：应交税费--应交增值税(销项税额抵减)858.72

　　注：若未全部售出，则允许扣除的土地价款需按以下规则计算：当期允许扣除的土地价款=(当期销售房地产项目建筑面积/房地产项目可供销售建筑面积)*支付的土地价款。

　　政策依据：

　　①总局公告2016年第18号第四条：房地产开发企业中的一般纳税人(以下简称一般纳税人)销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：

　　销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+11%)

　　②关于印发《增值税会计处理规定》的通知 (财会[2016]22号)第一条第2点及第二条第(三)款：按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税(销项税额抵减)”或“应交税费——简易计税”科目(小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目)，贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。

　　(3)结转销项税额、进项税额、预交增值税等。

　　A、借：应交税费--应交增值税(销项税额) 6300

　　贷：应交税费—应交增值税(转出未交增值税) 6300

　　B、借：应交税费—应交增值税(转出未交增值税)2850

　　贷：应交税费--应交增值税(进项税额)2850

　　C、结转应缴纳增值税(即进、销差额：6300-2850=3450)

　　借：应交税费—应交增值税(转出未交增值税)3450

　　贷：应交税费—未交增值税 3450

　　D、结转预交增值税，会计处理如下：

　　借：应交税费—未交增值税 2100

　　贷：应交税费—预交增值税 2100

　　注：房地产企业预交后，必须在纳税义务发生时方可从“应交税费—预交增值税”科目结转至“应交税费—未交增值税”科目

　　(4)结转已交的城建税、教育费附加和地方教育附加，会计处理如下：

　　借：税金及附加 252

　　贷：应交税费 ---应交城建税 147

　　----应交教育附加 63

　　----应交地方教育附加 42

　　(5)计算2022年12月应计提的增值税附加=(6300-2850-858.72-2100)*12%=491.28*12%=58.95万元，会计处理如下：

　　借：税金及附加 58.95

　　贷：应交税费---应交城建税 34.39

　　----应交教育附加 14.74

　　----应交地方教育附加 9.82

　　另外：2022年度由于该项目会计上已经结转收入，且收取的预收款符合国税发【2009】31号确认收入的条件，故确认所得税收入70000【76300/(1+9%)】万元。假设该项目计税成本为60000万元，不考虑期间费用等其他因素，1750万元预缴税款全部为2022年当年预缴。

　　借：所得税费用 2500 (70000-60000)*25%

　　贷：应交税费——应交所得税 2500

　　计算出预缴所得税与应交所得税差额部分缴纳所得税：

　　借：应交税费——应交所得税 750(2500-1750)

　　贷：银行存款 750

　　《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发【2009】31号)第九条：开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

　　5、2023年1月申报期缴纳相关税金，会计处理如下：

　　A、本期应交增值税=销项税-进项税-销项税额抵减额-预交税款=6300-2850-858.72-2100=491.28万元。即本期应交增值税=“应交税费—未交增值税”科目各分录金额的汇总归集。

　　借：应交税费—未交增值税 491.28

　　贷：银行存款 491.28

　　B、借：应交税费----应交城建税 34.39

　　----应交教育附加 14.74

　　----应交地方教育附加 9.82

　　贷：银行存款 58.95

　　6、2023年3月份进行土地增值税清算，假设应申报税款2484万元。则：

　　借：税金及附加 2484

　　贷：应交税费—应交土地增值税 2484

　　扣除已预缴的1484万元后：

　　借：应交税费---应交土地增值税 1000

　　贷：银行存款 1000

　　总结：房企项目开发税会处理三条主线：

　　(1)开工--竣工：土地成本(含契税、耕地占用税等)、开发成本等成本费用的归集核算。

　　(2)开盘--交付：增值税、土增税等税种的预交;增值税附加税种的缴纳;企业所得税按预计毛利率申报(开盘至完工前)。

　　(3)交房--全部出售：收入结转、成本结转、税金结转、增值税申报、企业所得税按实际毛利率申、土地增值税清算等。

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