土地增值税案例：“普通标准住宅”应参照“普通住宅”的标准认定

编者按：普通标准住宅和高端别墅等房屋价值相对高的住宅在销售收入、建造成本等方面都存在较大差异，为了控制普通标准住宅售价，促进和保证其健康发展，保护房开企业基本的投资回报，国家对普通标准住宅出台了土地增值税优惠政策。综合各地的法律实践来看，各地在“普通标准住宅”免税政策的规定上采用的法律概念不一、认定标准不一，使得房开企业面临着错认房地产类型、错用优惠政策的税收风险。

　　案例引入

　　(一)案件事实

　　J公司于2008年3月成立以来，主要经营房地产开发。

　　2008年4月14日，J公司取得A、B地块用于M项目开发建设。该项目已全部竣工并可交付使用。

　　2014年7月13日，J公司委托税务师事务所对M项目进行清算鉴证，确认M项目已具备土地增值税清算条件，其中，住宅应缴土地增值税361万元、商铺应缴土地增值税358万元。

　　2014年7月22日，原H地方税务局第二税务分局向J公司作出《土地增值税清算结论通知书》，确认J公司已缴土地增值税税额411万元，应补土地增值税税额309万元。

　　2014年9月23日，J公司全部税款缴纳入库。

　　2019年5月28日，D税务分局开始对J公司2014年1月1日至2017年12月31日期间涉税情况进行检查。同年6月16日，J公司向H税务局提交《关于申请土地增值税退税的申请报告》，申请退还“普通住宅”多缴纳的土地增值税473万元。

　　2019年9月5日，D税务分局作出《税务事项通知书》，对J公司“普通住宅”应交缴纳的土地增值税362元(增值率5.47%)不予退税。

　　J公司不服，于2019年9月27日向H税务局提出行政复议申请。2019年12月6日，H税务局作出《税务行政复议决定书》，维持了D税务分局作出的《税务事项通知书》。J公司仍不服，向淮安市清江浦区人民法院提起行政诉讼。一审判决驳回了J公司的诉讼请求。J公司仍不服，向江苏省淮安市中级人民法院提起上诉。

　　(二)争议焦点

　　J公司开发的住宅是否属于普通标准住宅，是否应予免征土地增值税?

　　(三)各方观点

　　J公司认为，J公司开发的住宅符合普通标准住宅条件，应当执行土地增值税免征优惠。

　　税务机关认为，M项目属于“普通住宅”而非“普通标准住宅”，从而不在免税范围。

　　法院认为，普通标准住宅的具体认定标准，《土地增值税暂行条例实施细则》已经授权具体标准由省级政府规定。虽然2005年以后，国家对普通标准住宅作了一定的放宽，但并非系全国统一执行的标准，仍然赋予了省级政府根据当地情况具体落实的权限。根据苏地税发[1995]103号文，M项目不符合普通标准住宅的认定标准，故J公司要求免征并退还土地增值税没有法律依据。

　　(四)法院判决

　　驳回上诉，维持原判。

　　“普通标准住宅”如何认定?

　　(一)符合法定条件的“普通标准住宅”免征土地增值税

　　《土地增值税暂行条例》第八条明确了免征土地增值税的两种情形，其中包括纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的情况。可见，“普通标准住宅”免税的法定条件有二，一是符合“普通标准住宅”的认定标准，二是增值率不超过20%。为了调控不同房地产开发的收益，区分价值悬殊的普通住宅与非普通住宅，隔开土地增值税征、免范围，《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)进一步要求开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，分别计算增值额。

　　(二)“普通标准住宅”的认定标准

　　《土地增值税暂行条例实施细则》第十一条对普通标准住宅采取了“定义+反向列举”的界定方法，明确普通标准住宅是按所在地一般民用住宅标准建造的居住用住宅，但不包括高级公寓、别墅、度假村等高增值的房地产类型，并授权省级人民政府规定普通标准住宅与其他住宅的具体划分界限。

　　1、国家层面的认定标准

　　2005年5月9日，国务院办公厅发布《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》(国办发〔2005〕26号)，明确：为了合理引导住房建设与消费，大力发展省地型住房，在规划审批、土地供应以及信贷、税收等方面，对中小套型、中低价位普通住房给予优惠政策支持。享受优惠政策的住房原则上应同时满足以下条件：住宅小区建筑容积率在1.0以上、单套建筑面积在120平方米以下、实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下。各省、自治区、直辖市要根据实际情况，制定本地区享受优惠政策普通住房的具体标准。允许单套建筑面积和价格标准适当浮动，但向上浮动的比例不得超过上述标准的20%。

　　随后，财政部、国家税务总局发布《关于土地增值税若干问题的通知》(财税〔2006〕21号)，提出“普通标准住宅”的认定，一律按各省、自治区、直辖市人民政府根据《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》(国办发〔2005〕26号)制定并对社会公布的“中小套型、中低价位普通住房”的标准执行。因此，财税〔2006〕21号发布后，各地税务机关无权再另行规定普通住宅标准，而应当以当地政府根据国办发〔2005〕26号授权所确定的普通住房作为土地增值税的普通标准住宅。

　　2、地方执行的认定标准

　　按照《财政部、国家税务总局关于土地增值税普通标准住宅有关政策的通知》(财税〔2006〕141号)的要求，各省级政府在国办发〔2005〕26号制定的“普通住房标准”的范围内从严掌握当地具体标准。从标准的类型来看，大部分地区采用了建筑容积率、单套建筑面积和实际成交价格中的两种或三种标准，有的还对装饰标准作出了要求，如贵州省。从标准的数值来看，建筑容积率基本沿用国办发〔2005〕26号规定的1.0标准，单套建筑面积和实际成交价格则存在一定上浮，有的省份还对不同区域分别确定了认定标准。

　　(三)“普通标准住宅”的认定时间

　　对于已经投入建设的开发项目来说，其建筑容积率、单套建筑面积在开发前已经确定，但因各省、市具体情况的差别，各地普通标准住宅与其他类型房地产的价格划分标准存在一定差异，且由于通货膨胀、房价波动和宏观调控政策等现实情形，各地政府也会视实际情况对普通标准住宅与其他房地产的价格划分标准进行调整，不同级别土地上住房平均交易价格不同，不同时期的同级别土地上住房平均交易价格也可能不同。因此，房开企业能否享受普通标准住宅免税优惠，与何时认定房地产类型也关系密切。

　　实践中，有的企业以开发项目清算时点作为判断实际成交价格是否符合普通标准住宅条件的依据。而税务机关则会在税法规定基础上，结合房开企业转让房地产所签订的销售合同以及其在房地产登记管理部门登记备案的时间作为相应房产转让纳税义务发生的时间，同时也将该时点作为判断相关房产是否符合普通标准住宅价格标准的关键节点。只要销售成立，所销售房产的实际成交价格和同级别土地上住房平均交易价格均能具体确定，因此，税务机关往往按照销售时间“分段”认定普通标准住宅。企业清算时参照的价格标准错误，或适用政策错误的，不能享受相应的免税优惠。

　　地方税务机关是否有权自行解释“普通标准住宅”

　　(一)对江苏省地税局出台的苏地税发(1995)103号文的适用性分析

　　江苏省财政厅、江苏省国家税务局、江苏省地方税务局转发《关于印发〈中华人民共和国土地增值税暂行条例〉的通知》的通知(苏地税发[1995]103号)第二条规定，“《细则》第十一条所称的普通标准住宅，暂定为按当地政府部门规定和建筑标准建筑，按商品房住宅价格管理的要求实行国家定价或限价，为安排住房困难户、解决中低档收入者住房而建造的经济适用房、微利房、解困解危房、拆迁安置住房、落实私改房等”。即苏地税发(1995)103号对普通标准住宅的限制超越了当地的普通住房，除符合普通住房标准外，还需满足实行国家定价或限价等条件。

　　国办发〔2005〕26号出台后，江苏省政府办公厅发布《关于转发省建设厅等部门关于切实稳定住房价格促进房地产业健康发展意见的通知》(苏政办发〔2005〕55号)，明确享受优惠政策的住房原则上应同时满足以下条件：住宅小区建筑容积率在1.0以上、单套建筑面积在120平方米以下、实际成交价格在同级别土地住房平均交易价格1.2倍以内。单套建筑面积和价格标准可适当浮动，但向上浮动的比例不得超过上述标准的20%。然而，苏地税发(1995)103号并未废止，江苏省税务机关也没有根据苏政办发〔2005〕55号对普通标准住宅认定出台新的文件，导致江苏省税务系统内，苏地税发(1995)103号依然有效。

　　根据财税[2006]141号的规定，“普通标准住宅”应当按照各地“普通住房标准”执行，即实质上认可了上述两个概念的内涵一致。虽然苏地税发(1995)103号仍然有效，但其对普通标准住宅的认定超出了苏政办发〔2005〕55号确定的普通住房标准，有违反上位法之嫌。

　　(二)“普通标准住宅”与“普通住宅”是否属于同一概念?

　　由于《土地增值税暂行条例》及其实施细则对于“普通标准住宅”的概念规定得较为笼统，而将具体标准授权给各省、自治区、直辖市人民政府规定，各地对“普通标准住宅”的判定标准各不相同。有的将“普通住宅”等同于“普通标准住宅”，如海南省、天津市。有的则把“普通标准住宅”限缩在包含于“普通住宅”中的一类住宅，如江苏省。如前所述，各地将“普通标准住宅”“普通住宅”区别于其他类型房地产的标准通常是“住宅小区容积率高于一定数值”、“单套建筑面积低于一定数值”、“实际成交价低于一定数值”，从而能够将价值偏高的一类住宅排除在免税优惠之外。事实上，以往由于“普通住宅”、“普通住房”和“普通标准住宅”等近似概念混用，使企业存在一些误认误判，极易造成错误适用免税政策的税务风险。如前所述，财税[2006]141号实质上已经对“普通标准住宅”和“普通住宅”作同一认识，无论各省税务机关的具体规定中将之表述为“普通标准住宅”、“普通住宅”还是“普通住房”，均不影响税收优惠政策适用。

　　小结

　　土地增值税规则存在大量授权地方立法的部分，各省、自治区、直辖市的规定也难免存在滞后性等疏漏。房开企业为降低成本，往往将普通标准住宅优惠政策作为税务管理的重要方面。

　　在现行政策条件下，企业为规避涉税风险，首先，应当充分理解当地政策规定，积极与税务机关进行沟通，明确当地税务机关认定普通标准住宅的口径，包括认定标准、认定时间、实际成交价格标准判定以单套建筑分别核算还是以项目整体清算情况确认等，以便决策内容税务合规。

　　其次，在有条件的情况下，企业应当尽可能按照当地税务机关发布的文件，按照“二分法”或“三分法”进行区分核算，从而正确适用优惠政策。

　　最后，对于税务机关不同意适用免税优惠或不予退还多缴税款的决定确有不服的，企业可以通过提起行政复议、行政诉讼等展开救济。必要时，还可以一并申请对税务机关作出决定所依据的规范性文件进行审查。

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