公寓式住宅可否享受普通住宅的土地增值税政策

　黑龙江省B县A房地产开发公司2005年开发了鑫森花园项目，占地10万平米，建筑面积20万平米。该项目产品类型较多，除了传统的10栋均价5000元/平米的中式住宅外，还建设了5栋具有俄罗斯风格的欧式6层洋房式住宅，面积在90-160平米不等，均价6000元/平米;1栋适合单身年轻人居住的20层公寓式住宅，面积在60平米-100平米之间，均价6200元/平米;三层别墅，每户300平米，均价7000元/平米。由于各种原因，该项目直至2023年3月才进行土地增值税清算。盈科瑞诚(哈尔滨)税务师事务所在研究该项目清算时，项目组的税务师对公寓式住宅是否适用“普通标准住宅”税收政策产生了分歧，便邀请业内资深人士进行论证，最终形成了两种意见。

　　一种意见认为，公寓式住宅应当按照高档公寓对待，因为其房价高于中式住宅10%，价格更接近别墅，而且，该公寓式住宅高度比中式住宅高了5厘米，内部还搞了简单装修，业主可直接拎包入住，除了居住其还具有商业和办公用途，明显不再是纯粹意义上的“民用”性质。

　　另一种意见认为，其可适用“普通标准住宅”的税收政策，理由是税务口径的“普通标准住宅”是税务总局文件规定的税收标准，与住宅的结构、使用功能没有必然关系，其依据的是各省制定的“普通标准住宅”具体政策。

　　笔者赞同第二种意见。理由是：无论房子称谓如何，只要符合《土地增值税条例》第八条(一)项所称的普通标准住宅条件，即可以享受土地增值税税收优惠，而不必考虑其他因素。

　　一、税法对“普通标准住宅”是以“中小套型、中低价位普通住房”为标准确定的。该标准不同于规划、建设标准，是以面积和房价作为最基本参照物的。为落实条例，财税(2006)21号第一条关于纳税人建造普通标准住宅出售和居民个人转让普通住宅的征免税直接问题明确规定：《条例》第八条中“普通标准住宅”和《财政部、国家税务总局关于调整房地产市场若干税收政策的通知》(财税字〔1999〕210号)第三条中“普通住宅”的认定，一律按各省、自治区、直辖市人民政府根据《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》(国办发〔2005〕26号)制定并对社会公布的“中小套型、中低价位普通住房”的标准执行。纳税人既建造普通住宅，又建造其他商品房的，应分别核算土地增值额。在本文件发布之日前已向房地产所在地地方税务机关提出免税申请，并经税务机关按各省、自治区、直辖市人民政府原来确定的普通标准住宅的标准审核确定，免征土地增值税的普通标准住宅，不做追溯调整。21号文是条例规定的具体化，其以各省制定并对社会公布的“中小套型、中低价位普通住房”为确认“普通标准住宅”的标准，而不是按照人们对房屋的通常俗称，也不是开发商销售时将房产冠以各类名称的噱头归类。

　　二、21号文严格限定了“普通标准住宅”的来源、去向和价格面积容积率三个技术指标。

　　首先，房子必须是自建的。21号文要求房屋来源和标准2个条件缺一不可。享受税收优惠的对象就只能是“建造的普通标准住宅”，只能出售自己建造的“普通标准”住宅才可享受税收优惠。不是自己建造住宅的即不属于优待之列，不是普通标准也不行，这是并列的两个条件，即自建和普通标准二者缺一不可。销售那些以投资、抵债等方式取得的普通住宅，即不得享受土地增值税税收优待。本项目公寓式住宅是自建的，符合了一个条件。

　　其次，必须是出售行为。21号文对自建普通标准住宅的使用方向和目的非常明确，只能是出售才给税收优惠，并未提及交换、赠与、抵债、投资自建的普通标准住宅是否可以享受优惠。在法律上，出售自建普通标准住宅和转让自建普通住宅并不完全是一个概念。“转让”的内涵要大于“出售”，转让包括出售这个行为。与之对应，文件对居民个人普通住宅的税收优惠就使用了“转让”这个概念。转让的范围要远大于销售，比如继承、赠与、交换、投资、抵债等。本项目公寓式住宅是出售的，符合条件。本案出售自建住宅又具备了税法的另一个基本条件。

　　最后，面积和价格必须符合条件。普通标准住宅的标准是法定而又具体的。房产的定义是住建部门认定的，任何一个合法的房产都要经过住建部门的登记确认，其会给出一个房屋的用途定义，是住宅还是商铺都会一清二楚。土地增值税所言住宅范围有三个限定条件：第一，一个省有权做出本省的规定;第二，必须公布于众;第三，仅能是符合“中小套型、中低价位普通住房”的标准，用面积和价位两个标准进行判定。本项目出售自建公寓式住宅只要符合黑龙江省具体标准即可。本案出售自建公寓式住宅只要价格符合条件，只要再符合B县公布的价格标准，就可具备“普通标准住宅”的所有法定条件。

　　三、黑龙江省对普通标准住宅采取了3个比较苛刻的指标。

　　黑龙江省在落实《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》(国办发〔2005〕26号)的意见第二条指出：明确享受优惠政策普通住房标准，认真落实税收调整政策。我省享受优惠政策普通住房标准是：住宅小区建筑容积率在1.0以上、单套建筑面积在140平方米以下、实际成交价格低于同级别土地住房平均交易价格的1.4倍以下。各地要抓紧研究制定同级别土地住房平均交易价格公布办法，为执行普通住房标准提供可靠依据。可见具体标准即是容积率、房屋建筑面积、成交价格三要素。因为这个文件的收文单位是各县，那么，“各地”指的就是各县，黑龙江省的各县市就要制定并公布本县境内同级别土地住房平均交易价格。当然，这个文件制定的标准比较苛刻。众所周知，一个县城或者城市某一同等地段的房产既包括新建设的别墅、小平米经济适用房，还可能包括老旧房屋，平均价格是无差别房产的均价，已经包含了最高价和最低价，而且，已经将其自身包含在内了，其结果就是各类房产价格的中位数，如果要在这个中位数的1.4倍以下作为开发商开发的新房的“普通标准住宅”认定标准，其实已经很苛刻了。毕竟，一个新房如果低于于市场的71%，其基本已经涉嫌拉低房价恶意竞争而触犯《反不正当竞争法》了。本案公寓式住宅只要符合B县政府公布的价格标准，其即可成为税收口径的“普通标准住宅”。

　　本案启示

　　一、土地增值税清算对普通住宅的把握侧应重于“面积和价格”。

　　《财政部 国家税务总局关于土地增值税普通标准住宅有关政策的通知》(财税[2006]141号)开宗明义，直接开篇即表明该文“普通标准住宅”的认定是为了贯彻“稳房价”的中央决策，而不是就住宅建设质量和土地供应等方面的税务配合政策，其目的是为了促进鼓励开发商增加中小套型、中低价位普通商品住房供应，具有政策导向，即少建设大平米高价位住宅，以便贯彻落实《国务院办公厅转发建设部等部门关于调整住房供应结构稳定住房价格意见的通知》(国办发[2006]37号)精神，进一步促进调整住房供应结构，这个实际是对《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第八条中“普通标准住宅”的认定问题的再次明确。其指出：“普通标准住宅”的认定，可在各省、自治区、直辖市人民政府根据《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》(国办发〔2005〕26号)制定的“普通住房标准”的范围内从严掌握。由此可见，其与财税[2006]21号一脉相承，均以国办发〔2005〕26号制定的“普通住房标准”为唯一参照。

　　《土地增值税条例实施细则》第十一条规定：条例第八条(一)项所称的普通标准住宅，是指按所在地一般民用住宅标准建造的居住用住宅。高级公寓、别墅、度假村等不属于普通标准住宅。普通标准住宅与其他住宅的具体划分界限由各省、自治区、直辖市人民政府规定。该条采取了列举式排除法，对三类高档房产排除在普通标准住宅之外，但剩余的房产也并不一定是税法口径的普通标准住宅，其是否成为税法口径的普通标准住宅，就取决于其是否符合各省的认定标准，而这个标准各省是不一致的。结合各省的规定来看，各地甚至各县的普通标准住宅都是不一致的，因为有的省是按照最高房价比例作为价格衡量标准，有的则是按照平均房价比例标准作为价格衡量标准;有的省规定一个地级市一个价格标准，有的省则规定一个县一个地段一个标准。因此，同样一个面积同一个价格的住宅，在一个县的A地段可能就是符合税法口径的普通标准住宅，在B地段可能就不是符合税法口径的普通标准住宅。除了容积率、建筑面积、房价之外，有些地方甚至还规定了装修标准限制。各地区经济发展的不平衡，也注定了各地区标准具有差异性。如果各地政策在除了容积率、建筑面积、价格、装修标准之中的某几项之外，特别规定公寓住宅不属普通标准住宅，那么，根据法有明文的执法原则，所有这些省级人民政府制定的或其授权各县市制定的具体标准将都是税务机关必须严格执行的税务执法技术标准，都是执法的法律依据。税务机关不得超越法律授权再设定额外的条件。

　　二、高级住宅与普通住宅的行业标准不能取代税务标准

　　普通住宅与高级住宅的区别不在于其称谓，而在于装修标准和空调设施的有无两个标准。根据《高层民用建筑设计防火规范》GB50045—95 中术语对高级住宅的解释：建筑装修标准高和设有空气调节系统的住宅。未采用标准高的建筑装修、无空气调节系统的住宅即是普通住宅。按照这个标准，那些容积率在1.0以上，建筑面积140平米以下且价格低于本地段平均售价1.4倍以下的住宅，只要有空调系统且属于精装房，也有可能是高级住宅。现在具备空调系统并进行精装的住宅产品很多。但是，其只要满足容积率在1.0以上，建筑面积140平米以下且价格低于本地段平均售价1.4倍以下三个标准，即可按照普通住宅对待。税务口径关注的是节约用地、建筑面积控制和价格节控制，而不是住宅的舒适度。公寓住宅只要符合税务口径的三个条件，即便其有舒适的生活设施，其仍属于可以享受税收优惠的普通标准住宅。类似本项目公寓式住宅仅是简装，符合市场需求，根本谈不上高档房产，事实上其定位的购房人群也不是高收入人群。

　　由此可见，税法口径的普通标准住宅与开发商宣传名称无关，要看其是否同时符合容积率、面积和价格三个标准。如当地并未在三个条件之外规定其他条件，那么，名为小洋房、公寓的住宅，其只要同时符合这三个条件，也应一样按照普通标准住宅来适用税收政策。

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