内外销企业软件产品增值税退税效益分析及风险规避

　为进一步推动科技创新和产业结构升级，促进信息技术的广泛应用，我国对软件产品内销与外销业务分别采取增值税即征即退和出口退税政策。为规避交叉混用、重复退税，现行税收政策对两类退税进行明确划分，内外销兼营企业在日常经营中要合规享受退税政策，才能有效避免税收风险并实现经济利益最大化。

　　一、增值税即征即退与出口退税的关联性及差异比较

　　内外销兼营企业销售软件产品增值税分别实行即征即退与出口退税制度，两项退税制度在政策界定、退税方式、退税关联计算以及会计处理等方面存在一定的差异，具体表现如下：

　　(一)政策界定差异

　　即征即退是指对按税法规定缴纳的税款，由税务机关在征税时部分或全部退还纳税人的一种税收优惠，其实质是一种特殊方式的免税和减税。根据《财政部 国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》(财税[2011]100号，以下简称100号通知)规定，增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按17%税率(现行税率调整为13%)征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策(含将进口软件产品进行本地化改造后对外销售的软件产品)。而出口退税是指在国际贸易业务中，对我国报关出口的货物(含跨境电子商务)劳务及服务退还或免征在国内各生产环节和流转环节按税法规定缴纳的增值税或消费税。为避免内外销企业增值税即征即退与免抵退税交叉重复退税，在增值税方面对两项退税进行了明确的区分。《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税[2012]39号，以下简称39号通知)规定：“出口企业既有适用增值税免抵退项目，也有增值税即征即退、先征后退项目的，增值税即征即退和先征后退项目不参与出口项目免抵退税计算。”如内外销企业研发的软件产品同时发生内销与外销业务时，已享受过内销增值税即征即退的产品，应合理核算并将对应抵扣的进项税额作转出之后，再参与出口产品的免抵退税计算，否则会存在多退或计算混淆而补缴税款的税收风险。

　　(二)退税方式不同

　　增值税即征即退作为税收优惠政策，主要是通过免税和减税的方式向纳税人返还税款。根据现行政策规定，增值税即征即退分为限额、超税负、按比例与特殊即征即退四类。其中：限额即征即退通常是指对符合条件的企业按照一定的限额标准给予退还增值税;超税负即征即退通常是指对符合即征即退条件的企业在发生销售行为时，按照适用税率缴纳增值税后，对实际税负率超过政策标准的部分退还增值税;按比例即征即退一般是对符合条件的纳税人在生产销售应税项目时，按照适用税率缴纳增值税后，再按照规定的退税比例退还增值税;特殊即征即退是指对通过上海黄金交易所和上海期货交易所销售的特定货物实行增值税即征即退政策。

　　增值税出口退税可分为免抵退税和免退税两类。一是免抵退税办法。对于生产企业出口自产货物和视同自产货物及对外提供加工修理修配劳务、列名生产企业出口非自产货物以及外贸企业直接将服务或自行研发无形资产出口的，实行国内免征增值税，相应的进项税额抵减应纳增值税额(不包括适用增值税即征即退、先征后退政策的应纳增值税额)，未抵减完的部分予以退还。免抵退税由免抵税额和退税两部分组成，其中，免抵税额经税务机关审核确认后将直接影响生产企业增值税税负的高低，而退税则通过与当期留抵税额比较后计算得来，金额小者为退税额，涉及企业实际收入的大小以及受益的多少，并且与进项税额直接相关，与即征即退计算密不可分。二是免退税办法。对于不具备生产能力的出口企业或其他单位出口货物劳务，以及外贸企业外购服务或无形资产出口的，国内免征增值税，相应的进项税额予以退还。由于通过免退税方式计算的产品进货与出口为一一对应关系，结构划分十分明确，且本环节不存在进项税额抵扣及划分不清问题，因此，它与即征即退并没有太直接的关联性，与免抵退税办法是截然不同的两个方面。

　　根据《国家税务总局关于〈出口货物劳务增值税和消费税管理办法〉有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第12号)规定，属于增值税一般纳税人的集成电路设计、软件设计、动漫设计企业及其他高新技术企业出口适用增值税退(免)税政策的货物，实行免抵退税办法。

　　(三)退税关联不同

　　即征即退税额的计算分软件产品与嵌入式软件产品两种方式。软件产品增值税即征即退税额=当期软件产品增值税应纳税额-当期软件产品销售额×3%，当期软件产品增值税应纳税额=当期软件产品销项税额-当期软件产品可抵扣进项税额，当期软件产品销项税额=当期软件产品销售额×13%，嵌入式软件产品增值税即征即退税额=当期嵌入式软件产品增值税应纳税额-当期嵌入式软件产品销售额×3%，当期嵌入式软件产品增值税应纳税额=当期嵌入式软件产品销项税额-当期嵌入式软件产品可抵扣进项税额，当期嵌入式软件产品销项税额=当期嵌入式软件产品销售额×13%，当期嵌入式软件产品销售额=当期嵌入式软件产品与计算机硬件、机器设备销售额合计-当期计算机硬件、机器设备销售额。

　　生产企业以一般贸易方式(不考虑加工贸易)出口的，免抵退税主要从三个层面推演计算。首先，计算当期应纳税额。当期应纳税额=当期销项税额-(当期进项税额-当期免抵退税不得免征和抵扣税额)-(上期增值税留抵进项税额-上期免抵退税已退税额)，当期免抵退税不得免征和抵扣税额=出口货物离岸价(单证收齐且信息齐全部分)×外汇人民币牌价×(征税率-出口退税率)。其次，计算当期免抵退税额。当期免抵退税额=出口货物离岸价(单证收齐且信息齐全部分)×外汇人民币牌价×出口退税率。最后，确定应退税额和免抵税额。当期应纳税额>0时，当期免抵退税额=当期免抵税额;当期应纳税额≤0时，如果当期期末留抵税额(应纳税额绝对值)≤当期免抵退税额，则当期应退税额=当期期末留抵税额，当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额;如果当期期末留抵税额>当期免抵退税额，则当期应退税额=当期免抵退税额，当期免抵税额=0，当期期末留抵税额与当期应退税额之差结转作为下期留抵税额。

　　综上，即征即退政策的实质是退还软件产品的销项税。企业单纯出口自行开发的软件产品实行零税率，出口退税是退还当期未抵扣或未抵扣完的进项税额，并不存在超税负即征即退情形，因而只享受出口退税政策。若企业同时出口和内销自行开发软件产品，则出口软件享受出口退税政策，内销软件享受即征即退政策。但按照39号通知规定，内销软件产品适用即征即退的销项税额和对应进项税额不能参与出口项目免抵退计算，即在上述当期应纳税额计算中，内销软件产生的销项税额不参与计算，且对应的进项税额按照一定比例转出。如果存在进项税额无法划分部分，则按照“当月无法划分的全部进项税额×当月增值税即征即退项目销售额÷当月全部销售额合计”计算划分。

　　(四)会计处理不同

　　增值税即征即退分征收和退还两个环节，征收环节的会计核算与一般销售业务基本一致，但在退还方面则另有专门规定。根据《企业会计准则第16号——政府补助》规定，对取得的政府补助等其他收益记入“其他收益”科目，并在利润表中“营业利润”项目之上单独列报。该科目主要与企业日常活动相关，当企业收到与日常活动无关的政府补助时，应当计入营业外收支。根据《财政部 国家税务总局关于财政性资金 行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2008]151号)规定，企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。财政性资金主要包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各项税收，但不包括企业按规定取得的出口退税。而对于企业当期产生的免抵税额和出口退税，则在“应交税费—— 应交增值税”明细账内设置“出口抵减内销产品应纳税额”和“出口退税”两个专栏，分别记录一般纳税人实行免抵退税办法，在出口货物劳务及服务发生时“进项税抵减内销产品的应纳税额”和“退还留抵部分进项税额”的增值税额，按规定计算的应收出口退税款记入“其他应收款”科目。

　　综上分析，企业取得即征即退退返的增值税时，在会计核算上应确认为损益，而出口退税记入“其他应收款”科目。在企业所得税处理上，除另有规定外，即征即退退返的增值税应计入应纳税所得额，而出口退税款不计入收入，不征收企业所得税。

　　二、内外销兼营情形下软件企业税收受益分析

　　根据39号通知第六条第一项第三目规定，海关税则号前四位为“9803”的货物适用出口免税政策。因此，出口软件产品除海关税则号前四位为“9803”免税或者出口退税率为零视同内销征税之外，其自产产品均可以享受出口退税政策。另外，根据100号通知要求，对享受即征即退政策的软件产品并未限定销售对象范围。生产企业如果不直接出口软件产品(不含免税产品)，而先将其销售至外贸公司再出口(可以开具13%增值税专用发票)，则上游生产企业可享受软件产品即征即退政策，下游外贸公司在取得增值税专用发票后，只要符合其他条件其转嫁出口也可以享受出口退税政策。因此，笔者现针对软件产品在自营出口与转嫁出口两种模式下，通过对销售价值占比、出口方式等不同因素的测算，分析内外销企业软件产品增值税以及与之相关的城市维护建设税和教育费附加(以下简称两项附加税费)的企业税收受益(其他地方税种暂不考虑)。

　　(一)软件产品价值占比低，不同外销模式下的税收受益

　　1.内销兼自营出口模式。例1：A生产企业为增值税一般纳税人，主要经营软件产品内外销业务，符合软件产品内销即征即退与外销免抵退税条件。2022年5月，该企业销售给国内B公司自产软件产品(嵌入式)100万元(不含税)，其中硬件设备销售额为70万元，软件产品销售额为30万元，享受即征即退的销售额占30%，在整个价值中占比较低。当期以自营出口方式报关离境同类嵌入式软件产品的FOB价(离岸价格，下同)为500万元。已知发生允许抵扣的进项税额为50万元(进项税内外销不可划分)，上期无留抵税额转入且无免抵退税发生(软件产品征税率与退税率均为13%、城建税税率7%、教育费附加率为3%)。

　　(1)内销部分享受即征即退。当期嵌入式软件产品销项税额=30×13%=3.9(万元);当期嵌入式软件产品可抵扣进项税额=50×30÷(500+100)=2.5(万元)，当期嵌入式软件产品增值税应纳税额=3.9-2.5=1.4(万元);即征即退税额=1.4-30×3%=0.5(万元)。

　　(2)外销部分享受免抵退税。根据39号通知第五条规定，内销软件产品适用即征即退的销项税额和对应进项税额不参与出口项目免抵退计算。由于硬件设备销售额70万元未参与即征即退计算，因此可参与免抵退计算，当期应纳税额=70×13%-[50-2.5-500×(13%-13%)]-(0-0)=9.1-47.5=-38.4(万元);当期免抵退税额=500×13%=65(万元)，由于留抵税额38.4万元小于免抵退税额65万元，则当期应退税额为38.4万元，免抵税额=免抵退税额-应退税额=65-38.4=26.6(万元);两项附加税费=(26.6+1.4)×10%=2.8(万元)。

　　综上计算，A公司增值税及附加税受益情况=(0.5-1.4)+[65-70×13%+50×70÷(500+100)]-2.8=58.0333(万元)

　　2.内销兼转嫁出口模式。接例1，A生产企业销售给国内B公司自产软件产品及发生允许抵扣不可划分的进项税额等数据不变，A生产企业将自营出口软件产品改为转嫁出口模式，即把外销价值500万元的软件产品转为出售给关联C外贸企业，由C外贸企业在购进软件产品后，以原价500万元的价格出口至境外客商，并取得A生产企业开具增值税专用发票注明的内销销售收入500万元(不含税)，其中硬件设备销售额350万元，软件产品销售额为150万元。因此，A生产企业只有即征即退，而无出口退税。

　　(1)内销部分享受即征即退。当期嵌入式软件产品销售额=30+150=180(万元);当期嵌入式软件产品销项税额=180×13%=23.4(万元);当期嵌入式软件产品可抵扣进项税额=50×180÷(500+100)=15(万元);当期嵌入式软件产品增值税应纳税额=23.4-15=8.4(万元);即征即退税额=8.4-180×3%=3(万元);本期硬件设备内销应纳税额=(70+350)×13%-(50-15)=19.6(万元);两项附加税费=(19.6+8.4)×10%=2.8(万元)。

　　(2)外销部分享受免退税。C外贸企业以转嫁模式收购A生产企业的出口软件产品，在报关出口后，以增值税专用发票注明的价格500万元为依据进行计算，出口退税额=500×13%=65(万元)。

　　综上计算，A公司税收受益情况=(3-8.4)-19.6-2.8=-27.8(万元)。改为转嫁出口，A公司与C公司为同一集团的关联企业，C公司取得退税款65万元，整个集团总体受益情况为37.2万元(65-27.8)。

　　可见，当内外销兼营企业软件产品价值占比较低时，采用内销兼自营出口模式要优于内销兼转嫁出口模式，可多获得税收受益20.8333万元(58.0333-37.2)。

　　(二)软件产品价值占比高，不同外销模式下的税收受益

　　1.内销兼自营出口模式。例2：A生产企业为增值税一般纳税人，主要经营软件产品内外销业务，符合软件产品内销即征即退与外销免抵退税条件。2022年5月，该企业销售给国内B公司自产软件产品(嵌入式)收入额100万元(不含税)，其中，硬件设备销售额为30万元，软件产品销售额为70万元，享受即征即退软件产品的销售额占70%，在整个价值中占比较高。当期以自营出口方式报关离境的同类嵌入式软件产品的FOB价为500万元。已知发生允许抵扣的进项税额50万元(进项税内外销不可划分)，上期无留抵税额转入且无免抵退税发生(软件产品征税率与退税率均为13%、城建税税率7%、教育费附加率为3%)。

　　(1)内销部分享受即征即退。当期嵌入式软件产品销项税额=70×13%=9.1(万元);当期嵌入式软件产品可抵扣进项税额=50×70÷(500+100)=5.8333(万元)，当期嵌入式软件产品增值税应纳税额=9.1-5.8333=3.2667(万元);即征即退税额=3.2667-70×3%=1.1667(万元)。

　　(2)外销部分享受免抵退税。由于硬件设备销售额30万元未参与即征即退计算，因此可参与免抵退计算，当期应纳税额=30×13%-[50-5.8333-500×(13%-13%)]-(0-0)=-40.2667(万元);当期免抵退税额=500×13%=65(万元)，由于留抵税额40.2667万元小于免抵退税额65万元，则当期应退税额为40.2667万元，免抵税额=免抵退税额-应退税额=65-40.2667=24.7333(万元);两项附加税费=(24.7333+3.2667)×10%=2.8(万元)。

　　综上计算，A公司税收受益情况=(1.1667-3.2667)+[65-30×13%+50×30÷(500+100)]-2.8=58.7(万元)。

　　2.内销兼转嫁出口模式。接例2，A生产企业销售给国内B公司自产软件产品及发生允许抵扣不可划分的进项税额等数据不变，A生产企业将自营出口软件产品改为转嫁出口模式，即把外销价值500万元的软件产品转为出售给关联C外贸企业，由C外贸企业在购进软件产品后，以原价500万元的价格出口至境外客商，并取得A生产企业开具增值税专用发票注明的内销销售收入500万元(不含税)，其中硬件设备销售额150万元，软件产品销售额为350万元。因此，A生产企业只有即征即退，而无出口退税。

　　(1)内销部分享受即征即退。当期嵌入式软件产品销售额=70+350=420(万元);当期嵌入式软件产品销项税额=420×13%=54.6(万元);当期嵌入式软件产品可抵扣进项税额=50×420÷(500+100)=35(万元);当期嵌入式软件产品增值税应纳税额=54.6-35=19.6(万元);即征即退税额=19.6-420×3%=7(万元);本期硬件设备内销应纳税额=(30+150)×13%-(50-35)=8.4(万元);两项附加税费=(19.6+8.4)×10%=2.8(万元)。

　　(2)外销部分享受免退税。C外贸企业以转嫁模式收购A生产企业的出口软件产品，在报关出口后，以增值税专用发票注明的价格500万元为依据进行计算，出口退税额=500×13%=65(万元)。

　　综上计算，A公司税收受益情况=(7-19.6)-8.4-2.8=-23.8(万元)。

　　改为转嫁出口，A公司与C公司为同一集团的关联企业，C公司取得退税款65万元，整个集团总体受益情况为41.2万元(65-23.8)。可见当内外销兼营企业软件产品价值占比较高时，采用内销兼自营出口模式要优于内销兼转嫁出口模式，可多获得税收受益17.5万元(58.7-41.2)。

　　(三)结论

　　综上所述，对于生产企业免抵退税与即征即退而言，不同销售价格、不同贸易方式、不同经营渠道对企业税收受益的大小都会产生较大的影响。特别是进项税额的取得、销售价格的占比以及出口收入的调整，对免抵退税与即征即退取舍比例分配至关重要。一方面，从增值税及两项附加税费税收受益角度分析，在内外销兼营模式下，生产企业自营出口要优于转嫁集团内外贸企业出口，且当软件产品销售额占比越低时，受益越明显，但这部分增加的受益额是以免抵税额形式体现出来的。另一方面，从企业实际获取退税金额角度对比，集团公司下独立核算的两家不同类型企业，通过一定的购销组合转嫁出口，即生产企业先将货物销售给外贸公司，再由外贸公司出口，该形式取得的退税款要高于生产企业自营出口形式。因此，建议企业综合考虑不同因素与条件全盘统筹选择。

　　三、内外销兼营情形下软件企业的涉税风险规避

　　在内外销兼营模式下，生产企业享受免抵退税与即征即退税收优惠时也会面临一些涉税风险，需要提升涉税风险防范系数，全力确保税收规划的合法合规合理。

　　一是防范生产经营的运作风险。在生产企业发生内外销兼营业务时，要清楚划分生产原材料从购进到入库再到加工的流程、分配以及成本的核算，避免出现免抵退税与即征即退计算混淆、处置不准等问题。

　　二是正确使用海关税则号。对前四位为“9803”编码的免税软件产品要谨慎选择，防止免税与退税产品海关税则号混用，避免因使用错误而被海关部门判定为税号申报不实，并承担未准确归类税号的法律责任。

　　三是审慎开展业务，注重税收风险。出口业务涉及环节多、流程复杂，因此在开展业务的过程中，要格外注意对各个环节和流程的把关，加强对货物的把控、对增值税专用发票、出口报关单等退税单证的管理，确保出口退税业务的真实、合法。特别要把握上下游企业经营情况，加强对供应商和外商的考察与评定，防范因供应商走逃、失踪、非正常注销或接受虚假增值税发票，以及供应商与外商相互勾结，造成不能退税以至被利用实施骗税。

　　四是提高企业员工的业务素质。根据税收政策和经济形势发展的变化，加强企业内部财务人员的培训，对享受退税的条件、具体范围以及纳税义务等都要清晰明确，充分认识涉税违法的危害性与严重性，提高合法、守法经营的意识。

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