农产品增值税进项税额核定扣除实务探讨

农产品核定扣除中，生产过程的下脚料、附产品直接出售的，能否按购进农产品直接销售的计算进项税额扣除?(以下仅就投入产出法予以探讨)

　　一、销售下脚料

　　财税[2012]38号附件1第四条第(二)款规定，试点纳税人购进农产品直接销售的，农产品增值税进项税额按照以下方法核定扣除：当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期销售农产品数量/(1-损耗率)×农产品平均购买单价×9%/(1+9%)

　　以上条款仅指购进农产品直接销售的，才能按平均购买单价计算进项税额。

　　生产过程的下脚料对应的进项税额，已包含在事先确定的“农产品单耗数量”中一并考虑计算了，不能再按直接出售农产品计算进项税额扣除。

　　购进皮棉用于精梳纺纱的，下脚料有“落棉”。精梳“落棉”实质还是皮棉，可用于普梳等连续生产，会包含在普梳产品的“当期销售货物数量”中，又得以按单耗计算了“当期农产品耗用数量”，而进入了普梳产品可抵扣进项税额的计算中，会不会造成重复计算?

　　当期农产品耗用数量=当期销售货物数量(不含采购除农产品以外的半成品生产的货物数量)×农产品单耗数量

　　当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期农产品耗用数量×农产品平均购买单价×扣除率/(1+扣除率)

　　如直接销售下脚料“落棉”，不再计算进项税额，适用税率13%还是9%?实质还是皮棉，应按9%计算销项税额。

　　下脚料一般不单独在存货中反映，销售时不结转成本，相当于合理的游离在账面核算之外，所以下脚料是否及时销售并据实入账，对账面利润及企业所得税的影响较大。

　　二、销售附产品

　　附产品如单独核算作为产品入账的，可单独归集结转对应成本费用，进项税额计算要合理归集分摊。

　　财税[2012]38号附件1规定，对以单一农产品原料生产多种货物或者多种农产品原料生产多种货物的，在核算当期农产品耗用数量和平均购买单价时，应依据合理的方法归集和分配。

　　如果附产品数量不大、金额较小的，实务中也有按下脚料处理，财务核算及税收处理要相对简化些。

　　合理的方法，并没有文件明确，笔者认为可按数量或金额予以合理归集分配。

　　但是，笔者认为需要注意的是，主产品和附产品的“当期允许抵扣农产品增值税进项税额”，仍是按主产品的单耗和销售数量指标计算得出的可抵扣进项税额，可抵扣总额是不变的，再对其按合理方法分摊给其他附产货物。

　　因为并没有分别公布其他附产品的单耗，且按单耗计算的进项税额，是耗用一定标准外购农产品会对应产出的主产品及其附产品。

　　三、主产品未销售时，并未计算当期允许抵扣农产品增值税进项税额。提前销售的附产品进项税额如何计算?

　　值得思考的是，如购进棉花生产皮棉的，单独核算了附产品棉籽或短绒等。假设主产品皮棉销售在后，棉籽及短绒销售在前的，如何合理归集分配?

　　1、购进时是按含税成本入账的：财税[2012]38号附件1第六条规定，试点纳税人购进农产品取得的农产品增值税专用发票和海关进口增值税专用缴款书，按照注明的金额及增值税额一并计入成本科目;自行开具的农产品收购发票和取得的农产品销售发票，按照注明的买价直接计入成本。

　　2、销售主产品皮棉时才依规计算进项税额：财税[2012]38号附件1第十条规定，试点纳税人应当按照本办法第四条的规定准确计算当期允许抵扣农产品增值税进项税额，并从相关科目转入“应交税金一应交增值税(进项税额)”科目。未能准确计算的，由主管税务机关核定。

　　笔者认为，对于以单一农产品原料生产多种货物的，某种货物并不在单耗标准中的，可按对应库存的主产品(已公布单耗)指标来计算允许抵扣农产品增值税进项税额，再合理分摊计算当期销售的其他货物当期可抵扣进项税额。谨慎起见，要与主管税局沟通予以确认。

农产品增值税进项税额核定扣除实务探讨二

　　一、“不含采购除农产品以外的半成品生产的货物数量”问题(以下均按投入产出法探讨)

　　比如，棉纺行业的混纺精梳棉纱，主要原材料为皮棉，并掺入20%丝光等棉花之外的化纤材料，销售100吨棉纱中，含有20吨化纤。单耗标准是按投入1吨皮棉会产出多少棉纱的，或者说1吨棉纱要耗用多少皮棉，单耗中未考虑其他材料投入，计算公式中明确“不含采购除农产品以外的半成品生产的货物数量”。

　　财税[2012]38号附件第四条规定，当期农产品耗用数量=当期销售货物数量(不含采购除农产品以外的半成品生产的货物数量)×农产品单耗数量

　　所以，销售以上100吨棉纱时，混纺中投入的20吨化纤要从“当期销售货物数量”中剔除，按80吨销售数量乘以单耗计算“当期农产品耗用数量”。

　　实务中，有的按合同上注明的混纺标准来计算剔除皮棉之外的半成品数量，如质量控制等不够精确的，可能造成与实际耗用的不符。

　　比如，按客户要求生产100吨混纺(其中，化纤20%)棉纱，化纤实际耗用量有的批次为19.5吨，或有的批次为21吨的，应按实际耗用数量(19.5吨或20吨)来剔除计算。

　　二、外购农产品单价变动影响

　　“农产品外购金额(含税)不包括不构成货物实体的农产品(包括包装物、辅助材料、燃料、低值易耗品等)和在购进农产品之外单独支付的运费、入库前的整理费用。”

　　实务中，有的企业按到库价结算，相关费用仍是进入了农产品外购金额。

　　例：A棉纺有限公司为一般纳税人，主要从事外购皮棉进行纺纱的业务，购进农产品的增值税进项税额采取投入产出法予以核定扣除。

　　2023年7月，该公司外购皮棉的账面期初库存为100吨，金额150万元，单价1.5万元/吨;当月外购皮棉100吨，金额180万元，单价1.8万元/吨。

　　A棉纺有限公司7月销售普梳棉纱71.43吨，当地省局确定的普梳单耗标准为1.4。不考虑其他因素。

　　1.当月外购皮棉后核定扣除进项税额18.98万元。

　　7月皮棉期末平均买价=(150+180)/200=1.65万元/吨;

　　7月农产品耗用数量=当期销售货物数量(不含采购除农产品以外的半成品生产的货物数量)×农产品单耗数量=71.43×1.4=100吨;

　　7月允许抵扣农产品增值税进项税额=当期农产品耗用数量×农产品平均购买单价×扣除率/(1+扣除率)=100×1.65×13%/(1+13%)=18.98万元。

　　2.当月未外购皮棉核定扣除进项税额17.26万元。

　　7月允许抵扣农产品增值税进项税额=100×1.5×13%/(1+13%)=17.26万元

　　3.8月初直接销售库存皮棉应纳增值税额1.24万元。

　　8月初直接销售库存皮棉100吨，假设市场价未变，仍是1.8万元/吨，无损耗率。

　　直接销售库存皮棉销项税额=180/(1+9%)*9%=14.86万元

　　直接销售库存皮棉进项税额=当期销售农产品数量/(1-损耗率)×农产品平均购买单价×13%/(1+13%)=100×1.65×9%/(1+9%)=13.62万元

　　该笔销售的增值税应纳税额=14.86-13.62=1.24万元

　　结论：皮棉价格上涨时，在生产需求量之外，月末购进次月初出售，相比于不购进的，会少交增值税。

　　本案例少交增值税=18.98-17.26-1.24=0.48万元。

　　原因：抬高了销售货物13%的核定扣除计算中的单价;虽然也降低了直接销售外购农产品的单价，造成直接销售库存皮棉进项税额减少，但因税率差因素，总体会降低增值税应纳税额。

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