境外税收抵免中境内外盈亏弥补问题探析

近年来，随着“一带一路”建设的不断推进，我国企业“走出去”的步伐明显加快，对外投资规模不断增长，投资区域不断扩大，越来越多的企业需要在企业所得税汇算清缴中申报境外所得、进行境外所得税收抵免操作，本文拟对境外税收抵免中境内外盈亏弥补的常见热点问题进行分析。

　　一、境外亏损能否用境内盈利弥补?

　　不能，根据《中华人民共和国企业所得税法》第十七条规定，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。

　　在具体计算时，如果采用“分国(地区)不分项”方式抵免的，根据《关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》(财税〔2009〕125号)第三条第五项规定，在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家(地区)设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法及实施条例的有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国(地区)的应纳税所得额，但可以用同一国家(地区)其他项目或以后年度的所得按规定弥补。

　　如果采用“不分国(地区)不分项”方式抵免的，境外不同国家(地区)间的盈亏可以相互弥补，即企业在境外甲国(地区)产生的亏损可以抵补在乙国(地区)产生的盈利，但抵补后仍为亏损的，不得抵补境内营业机构的盈利。

　　二、境外亏损结转弥补的期限是多少年?

　　根据《企业境外所得税收抵免操作指南》(国家税务总局公告2010年第1号)第三条第一款第(五)项规定，企业应将境外分支机构的亏损额区分为实际亏损额与非实际亏损额，实际亏损额在5年内弥补，非实际亏损额可无限期结转弥补。

　　如果企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为零或正数，则其当年度境外分支机构的非实际亏损额(即由于结转弥补的限制而发生的未予弥补的部分)可无限期向后结转弥补;如果企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为负数，则以境外分支机构的亏损额超过企业盈利额部分的实际亏损额，按不超过5年的期限进行亏损弥补，未超过企业盈利额部分的非实际亏损额仍可无限期向后结转弥补。企业应对境外分支机构的实际亏损额与非实际亏损额不同的结转弥补情况做好记录。

　　三、境外盈利能否弥补境内亏损?

　　根据《国家税务总局关于发布<企业境外所得税收抵免操作指南>的公告》(国家税务总局公告2010年第1号)及企业所得税年度纳税申报表填报说明的相关规定，如果企业境外所得为盈利，境内所得为亏损，企业可以选择用境外盈利弥补境内当年度及以前年度亏损，也可以选择不用境外盈利弥补境内亏损。企业已使用同期境外盈利全部或部分弥补了境内亏损，则境内已用境外盈利弥补的亏损不得再用以后年度境内盈利重复弥补。

　　在“分国(地区)不分项”的抵免方式下，如果企业境外盈利来自多个国家，企业可以自行选择弥补境内亏损的境外所得来源国家(地区)顺序。

　　四、境外盈利是先弥补境内当年亏损还是境内以前年度亏损?

　　目前税收文件中尚未对该问题作出明确规定，本文拟结合现行规定进行分析。

　　《国家税务总局关于修订企业所得税年度纳税申报表的公告》(国家税务总局公告2020年第24号)中对主表第18行(境外应税所得抵减境内亏损)的表间关系作出如下规定：

　　“第18行：

　　(1)当第13-14+15-16-17行≥0,第18行=0;

　　(2)当第13-14+15-16-17<0且表A108000第5列合计行≥0,表A108000第6列合计行>0时,第18行=表A108000第5列合计行与表A100000第13-14+15-16-17行绝对值的孰小值;

　　(3)当第13-14+15-16-17<0且表A108000第5列合计行≥0,表A108000第6列合计行=0时,第18行=0。”

　　即，(1)当境内所得为正数时，境外所得弥补境内当年度亏损额为0;(2)当境内亏损，且企业选择使用境外所得弥补境内亏损时，境外所得弥补境内当年度亏损额=境外所得与境内当年度亏损额绝对值的孰小值;(3)当境内亏损，且企业选择不使用境外所得弥补境内亏损时，境外所得弥补境内当年度亏损额为0。

　　根据以上填报说明可推断出，当企业选择使用境外所得弥补境内亏损时，申报系统默认境外所得先弥补境内当年度的亏损额。弥补境内当年度亏损后境外所得仍有余额的，企业可选择使用境外所得弥补境内以前年度的亏损，也可以选择不使用境外所得弥补境内以前年度的亏损。若企业选择用境外所得弥补境内以前年度亏损，需在A106000企业所得税亏损弥补明细表第11列中填报各年度被当年(申报所属期年度)境外所得依次弥补的亏损额，弥补的顺序是按照亏损到期的年限优先弥补到期时间近的亏损额。

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