房地产项目“保底价包销”的增值税纳税风险浅析

目前地产形势下滑，开发产品难以销售去化，尤其是车位、商业、办公等去化周期相当长，加剧了房地产企业的资金紧缺，有部分开发商会选择与房地产代理销售的中介机构合作，签订保底价的包销协议，以加快项目销售和资金回笼。

　　什么是保底价包销

　　保底价包销，即是中介机构买断开发商开发产品的代理销售权，并按保底价格与开发商结算，中介机构可以在保底价格基础上溢价对外销售，溢价部分由双方按比例分成或中介机构独享，若对外销售价格低于保底价则由中介机构补足，包销期限到期后中介机构按保底价购买剩余未售开发产品。目前房地产市场销售疲软，开发商与代理销售之间的议价空间也相对减弱，一般包销溢价部分由包销方100%享有。

　　根据各方签订的合同类型、合同金额与现金流以及开票等差异分类，目前房地产项目采用保底价包销的方式主要有以下三种：

　　方式一：购房者分别向开发商、包销方支付保底价、溢价，开发商按保底价确认收入

　　方式二：购房者向包销方支付交易总价，包销方向开发商支付保底价，开发商按保底价确认收入

　　方式三：购房者向开发商支付交易总价，开发商向包销方支付溢价，开发商按交易总价确认收入

　　显然，三种保底价包销方式的主要区别在于开发商确认销售收入是否包含溢价款，收款现金流是否直接来源于购房者。

　　保底价包销的增值税处理方式

　　案例情况

　　假设开发商为一般纳税人，开发项目采用一般计税方法，包销开发产品的保底价总货值为1400万元，包销期限到期时，已售保底价货值1000万元，已售部分的包销方溢价300万元，未售保底货值400万元(包销方兜底购买)。三种保底价包销方式对应的开发商、包销方合计开票增值税如下：

　　根据假设条件的计算结果，开发商按方式一、方式二的增值税均为115.60万元(82.57+33.03)，开发商按方式三的增值税为123.39万元(107.34+33.03-16.98);包销方三种方式的增值税无差异。虽然对比结果来看，开发商选择方式一或方式二增值税更少，但该增值税处理方式是否存在税务风险呢?

　　增值税政策分析

　　关于房地产项目包销方式如何进行增值税处理，目前并无明确的增值税政策规定，笔者尝试从以下三个方面来分析前述包销方式增值税处理的合理性：

　　01、包销业务形式

住宅、商铺、办公、公寓、车位等不动产具有特殊性，根据《合同法》、《物权法》、《城市房地产管理法》、《不动产登记暂行条例》等法规规定，在不动产交易时须签订《商品房买卖合同》并进行网签备案，然后办理权属转移登记。

　　因此上述包销期限结束前，开发商与包销方实质属于委托代理销售关系，而包销方并未取得商品房所有权的情况下与购房者也不构成不动产销售关系。

　　也因此购房者只能与开发商签订《商品房买卖合同》并取得不动产销售发票，待包销期限结束时，包销方按照包销协议约定向开发商购买剩余未售商品房，并签订网签合同与办理商品房权属转移登记。

　　02、增值税政策

根据《增值税暂行条例》第六条规定“销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额”。可见，增值税对于销售额收取的全部价款和价外费用，并未限定只向购买方收取。

　　以及根据《增值税暂行条例》第七条规定“纳税人发生应税销售行为的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额”。

　　前述包销方式一、二中，开发商与购房者成交的销售价格为保底价，若该不动产市场价格明显高于该保底价，即包销方溢价较高甚至30%以上，那么开发商按保底价确认增值税销售额则可能会被主管税务机关认定为价格明显偏低。

　　因此，虽然增值税政策未对包销方式增值税处理进行规定，但对于开发商而言仍存在一定的税务风险。

　　03、营业税时期政策

　　《国家税务总局关于房产开发企业销售不动产征收营业税问题的通知》(国税函[1996]684号)对房地产包销方式作出了规定，开发商与包销方属于代理销售关系，包销方取得的手续费或价差收入按“服务业-代理业”征收营业税，包销期满包销方购买房屋才属于销售不动产行为。

《国家税务总局关于房产开发企业销售不动产征收营业税问题的通知》(国税函[1996]684号)

广东省地方税务局:

　　接你省广州市地方税务局《关于房产开发企业包销房产征收营业税问题的请示》(穗地税发[1996]259号)，反映房产开发企业与包销商签订合同，将房产交给包销商根据市场情况自订价格进行销售,由房产开发企业向客户开具房产销售发票,包销商收取价差或手续费,在合同期满未售出的房产由包销商进行收购，对此应如何征收营业税。经研究，现答复如下:

　　在合同期内房产企业将房产交给包销商承销,包销商是代理房产开发企业进行销售，所取得的手续费收入或者价差应按“服务业-代理业"征收营业税;在合同期满后，房屋未售出，由包销商进行收购，其实质是房产开发企业将房屋销售给包销商，对房产开发企业应按销售不动产"征收营业税;包销商将房产再次销售，对包销商也应按“销售不动产”征收营业税。

　　虽然国税函[1996]684号未明确规定开发商是否可以仅按包销保底价确认不动产销售收入，但有部分地方主管税务机关在执行国税函[1996]684号规定时进行了补充：

　　如云南省地方税务局“云地税发〔1996〕391号”明确了开发商应以包销方向购买者收取的全部价款和价外费用(不得扣除支付给包销商的手续费)为计税依据，缴纳销售不动产营业税;

　　如江苏省地方税务局“苏地税函〔1997〕9号”也明确了开发商在包销期内委托包销方承销房屋，取得的售房款均应按“销售不动产”计征营业税，开发商支付给包销商的手续费不得从计税营业额中扣除。

　　目前已由营业税改为增值税，增值税政策虽未明确包销方式的处理方式，但前述包销方式一、二中，开发商仅按保底价确认销售收入仍然存在较大的税务风险。

云南省地方税务局转发国家税务总局关于房产开发企业销售不动产征收营业税问题的通知(云地税发〔1996〕391号)

各地、州、市地方税务局，大理、个旧市地方税务局:

　　现将《国家税务总局关于房产开发企业销售不动产征收营业税问题的通知》(国税函[1996]684号)转发给你们。并明确对房产企业在合同期内将房产交给包销商承销的，房产企业应以包销商向购买者收取的全部价款和价外费用(不得扣除支付给包销商的手续费)为计税依据，缴纳“销售不动产"营业税。以上，请一并遵照执行。

江苏省地方税务局转发《国家税务总局关于房产开发企业销售不动产征收营业税问题的通知》的通知(苏地税函〔1997〕9号)

各省辖市地方税务局，常熟市地方税务局，省地方税务局直属分局:

　　现将国税函[1996]684号《国家税务总局关于房产开发企业销售不动产征收营业税问题的通知》转发给你们，并补充如下意见，请一并贯彻执行。房产开发企业在合同期内委托包销商承销房屋，其取得的售房款，均应按"销售不动产"计征营业税。对其支付给包销商的手续费，不得从计税营业额中扣除。

　　总结

　　笔者认为，从合同形式来看，开发商与购房者签订《商品房买卖合同》，且开发商、包销方与购房者未签订三方协议，开发商按照与购房者签订的销售合同价格确认收入有一定的道理，但是从业务实质和不动产交易规定来看，包销期满前包销方通过代理销售向购房者推介房源，介绍购房者与开发商达成商品房买卖交易，该包销过程各方基于同一目的而分开签订的合同协议，实际属于一揽子交易，应合并为一份合同来处理，即开发商应按购房者实际支付的金额来确认销售收入，而溢价部分则按代理手续费来确认费用支出。

　　由于包销方式业务具有一定的特殊性，以及不同地区的主管税务机关对于包销方式的业务判断和增值税政策理解有差异，因此建议开发商在采用前述包销方式一、二之前，与当地主管税务机关进行深入沟通确认，以避免发生较大的税务风险。

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